Consulta número: V0281-20 - Fecha: 07/02/2020
Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo

NORMATIVA Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 11, 68, 69 y 164



    El consultante es una persona física residente en Canarias que se dedica al comercio electrónico de todo tipo de productos.

    Sigue una operativa según la cual adquiere dichos productos de proveedores establecidos en el territorio de aplicación del impuesto desde donde se envían a las instalaciones de una entidad logística dedicada también al comercio electrónico y situadas en distintos Estados miembros, España incluida.

    Posteriormente, desde las instalaciones de dicha entidad logística los productos son enviados a los adquirentes finales, particulares establecidos en esos Estados miembros.



    Tributación de las operaciones efectuadas por el consultante y, en particular, si debe figurar dado de alta en el régimen de operadores intracomunitarios.



    De acuerdo con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al impuesto "las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".

    Por su parte, el artículo 5 de la Ley 37/1992 señala que:

    "Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

    a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

    No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

    b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

    (...)".

    Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del impuesto las actividades empresariales o profesionales como "las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

    En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

    (...)".

    Por otra parte, de acuerdo con el artículo 8 de la Ley 37/1992, son entregas de bienes, "la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes".

    Igualmente, en el apartado dos, el mismo precepto señala que también se considerarán entregas de bienes:

    "6.º Las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que actúe en nombre propio efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta o comisión de compra".

    De acuerdo con lo anterior, la consultante tiene a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional y las operaciones tanto de adquisición de productos como de venta de los mismos, deben ser calificadas como entregas de bienes que estarán sujetas al impuesto cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.

    De la información contenida en el escrito de consulta no puede conocerse las condiciones en la que los bienes son enviados desde el territorio de aplicación del Impuesto a favor de la consultante al territorio de otros Estados miembros donde quedan almacenados en las instalaciones del operador logístico hasta su envío al cliente final en dicho Estado miembro.

    En este sentido, esta contestación se realiza bajo la premisa de que los bienes almacenados en las instalaciones del operador logístico en cada Estado miembro son propiedad de la consultante que, consecuentemente realiza adquisiciones intracomunitarias de bienes en cada uno de estos Estados miembros y posteriormente, ventas interiores a favor del consumidor final en cada caso.

    Tratándose de consumidores finales situados en el territorio de aplicación del Impuesto, el proveedor realizará una entrega interior a favor de la consultante y posteriormente esta última otra entrega interior a favor de su cliente.

    A estos efectos, debe tenerse en cuenta que el modelo más común de ventas de bienes a través de plataformas o mercados en línea es aquel en el que la consultante vende en nombre propio los productos objeto de comercialización a los consumidores finales, adquirentes últimos, aunque lo haga utilizando la plataforma de venta en línea del operador logístico.

    Por otra parte, el artículo 11 de la Ley del impuesto define las prestaciones de servicios como "toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes".

    Así, la intervención de la plataforma a través de la cual la consultante comercializará sus bienes, debe ser calificada como prestación de servicios.

    Así, en primer lugar, las adquisiciones efectuadas por la consultante de proveedores establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, constituyen entregas de bienes efectuadas por dichos proveedores a favor de la consultante y que se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto, estando sujetas por tanto al Impuesto sobre el Valor Añadido, en virtud del artículo 68.Dos.1º de la Ley 37/1992, que establece que:

    "Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:

    1.º Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.

    (...)".

    En segundo lugar, en relación con las ventas efectuadas posteriormente por parte de la consultante, debe indicarse que aquellas efectuadas a consumidores finales situados en el territorio de aplicación del impuesto constituyen entregas interiores sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, en virtud de lo dispuesto en el artículo 68.Dos.1º de la Ley 37/1992, antes reproducido.

    En dichas entregas interiores, corresponde a la consultante la condición de sujeto pasivo del impuesto, de conformidad con el artículo 84.Uno 1º de la Ley 37/1992, que establece que:

    "Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

    1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes".

    La condición de sujeto pasivo en dichas entregas de la consultante determina que deberá dar cumplimiento a las obligaciones tributarias a las que hace referencia el artículo 164 de la Ley 37/1992 y, en particular, a presentar declaraciones-liquidaciones periódicas.

    El envío y almacenamiento de los bienes en las instalaciones del operador logístico situadas en el territorio de aplicación del Impuesto no determina la realización de ningún hecho imponible del impuesto distinto de la entrega de bienes que hace el proveedor a favor de la consultante y, sin perjuicio de los servicios de almacenamiento o servicios de mediación que, en su caso, prestase el operador logístico a favor de la consultante.

    En cuanto a las adquisiciones de bienes efectuadas por la consultante y que son objeto de expedición o transporte por el proveedor desde el territorio de aplicación del impuesto hasta el territorio de otro Estado miembro con destino a las instalaciones del operador, debe indicarse que dichas entregas estarán igualmente sujetas al impuesto, en virtud del artículo 68.Dos.1º de la Ley del impuesto, antes reproducido.

    No obstante, dicha entrega podría resultar exenta del Impuesto en las condiciones señaladas en el artículo 25 de la Ley 37/1992 y 13 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), que establecen que:

    "Estarán exentas del impuesto las siguientes operaciones:

    Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:

    a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.

    b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.

    La exención descrita en este apartado no se aplicará a las entregas de bienes efectuadas para aquellas personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en el Estado miembro de destino en virtud de los criterios contenidos en el artículo 14, apartados uno y dos de esta Ley.

    Tampoco se aplicará esta exención a las entregas de bienes acogidas al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección regulado en el capítulo IV del Título IX de esta Ley".

    En desarrollo de lo anterior, el artículo 13, apartados 2 y 3, del Reglamento del impuesto dispone lo siguiente:

    "2. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, de la siguiente forma:

    1. Si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista.

    2. Si se realiza por el comprador o por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación.

    3. La condición del adquirente se acreditará mediante el número de identificación fiscal que suministre al vendedor".

    Es criterio de este Centro directivo, expresado entre otras en la consulta vinculante de 25 de mayo del 2015 y número V1560-15, que la exención regulada en el artículo 25 de la Ley 37/1992 requiere, entre otros requisitos, que el adquirente, esto es la consultante, comunique al transmitente un Número de Identificación Fiscal a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (NIF-IVA) asignado por las autoridades tributarias de un Estado miembro de la Comunidad distinto del Reino de España.

    Por tanto, las entregas efectuadas por los proveedores de la consultante a favor de esta estarán exentas cuando se cumplan las condiciones previstas en los artículos 25 y 13 de la Ley y Reglamento, respectivamente, y en particular que la consultante tenga un NIF-IVA asignado a la misma por las autoridades competentes de algún Estado miembro distinto del Reino de España y que la consultante comunique dicho número a sus proveedores.

    Por otra parte, en relación con las ventas efectuadas por la consultante a favor de consumidores finales establecidos en otros Estados miembros y teniendo por objeto dichas operaciones bienes que se encontrasen ya en el territorio de los Estados miembros en donde se encuentran establecidos esos consumidores finales, debe indicarse que dichas entregas no se encontrarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido de acuerdo con el artículo 68.Uno de la Ley 37/1992.

    Por último, en cuando a los servicios prestados por la multinacional a favor de la consultante, debe en primer lugar hacer referencia a la naturaleza del servicio prestado.

    De acuerdo con el escrito de la consulta, la plataforma en la que la consultante anunciará sus productos permite que los consumidores finales accedan a la información de los productos y del vendedor.

    Si deciden adquirir el bien, pueden completar la transacción a través de la propia plataforma que les ofrece información sobre el plazo de entrega del bien en su domicilio o cualquier otro lugar seleccionado por el consumidor final.

    Los servicios prestados por vía electrónica se definen en el artículo 69.Tres, apartado 4º, de la Ley del impuesto como sigue:

    "4º. Servicios prestados por vía electrónica: aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes:

    a) El suministro y alojamiento de sitios informáticos.

    b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos.

    c) El suministro de programas y su actualización.

    d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos.

    e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio.

    f) El suministro de enseñanza a distancia.

    A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica".

    El anexo II de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, ofrece un listado no exhaustivo de servicios prestados vía electrónica cuya trasposición al ordenamiento jurídico interno se efectúa a través del artículo 69.Tres.4º de la Ley 37/1992, previamente reproducido. En concreto, según dicho anexo, se consideran servicios prestados por vía electrónica, entre otros:

    "1) Suministro y alojamiento de sitios informáticos, el mantenimiento a distancia de programas y de equipos;

    2) Suministro de programas y su actualización;

    3) Suministro de imágenes, texto e información y la puesta a disposición de bases de datos;

    4) Suministro de música, películas y juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio;

    5) Suministro de enseñanza a distancia".

    Por su parte, el artículo 7 del Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE, señala al respecto lo siguiente:

    "1. Las "prestaciones de servicios efectuadas por vía electrónica" contempladas en la Directiva 2006/112/CE abarcarán los servicios prestados a través de Internet o de una red electrónica que, por su naturaleza, estén básicamente automatizados y requieran una intervención humana mínima, y que no tengan viabilidad al margen de la tecnología de la información.

    2. El apartado 1 abarcará, en particular, los casos siguientes:

    (...)

    d) la concesión, a título oneroso, del derecho a comercializar un bien o servicio en un sitio de Internet que funcione como un mercado en línea, en el que los compradores potenciales realicen sus ofertas por medios automatizados y la realización de una venta se comunique a las partes mediante un correo electrónico generado automáticamente por ordenador;

    (...)".

    De conformidad con lo anterior, si los servicios prestados por la plataforma del operador logístico se limitaran exclusivamente a la concesión del derecho a comercializar sus productos de forma automatizada, en el que los compradores potenciales realicen sus ofertas por medios automatizados y la realización de una venta se comunique a las partes mediante un correo electrónico generado automáticamente por ordenador dicho servicio tendrá la consideración de un servicio prestado por vía electrónica.

    No obstante, dicho servicio podría tener la naturaleza de un servicio de mediación cuando la labor de la plataforma vaya más allá de los señalado en la referida letra d) del artículo 7.2 del Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011.

    Por otra parte, de acuerdo con el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992:

    "Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

    1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

    (...)".

    Esta regla es aplicable tanto a los servicios prestados por vía electrónica, como a los servicios de mediación realizados entre empresarios, por tanto, de la información contenida en el escrito de consulta de la que parece deducirse que la consultante no cuenta con un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto, determina que dichos servicios no estarían sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.

    En cuanto a la obligación de la consultante de figurar inscrita en el registro de operadores intracomunitarios, de conformidad con el artículo 3.3 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (BOE de 5 de septiembre):

    "3. El Registro de operadores intracomunitarios estará formado por las personas o entidades que tengan asignado el número de identificación fiscal regulado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en el artículo 25 de este reglamento y que se encuentren en alguno de los siguientes supuestos:

    a) Las personas o entidades que vayan a efectuar entregas o adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas a dicho tributo.

    b) Las personas o entidades a las que se refiere el artículo 14 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando vayan a realizar adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas a dicho impuesto.

    En tal caso, la inclusión en este registro determinará la asignación a la persona o entidad solicitante del número de identificación fiscal regulado en el artículo 25 de este reglamento.
La circunstancia de que las personas o entidades a que se refiere el artículo 14 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dejen de estar incluidas en el Registro de operadores intracomunitarios, por producirse el supuesto de que las adquisiciones intracomunitarias de bienes que realicen resulten no sujetas al impuesto en atención a lo establecido en dicho precepto, determinará la revocación automática del número de identificación fiscal específico regulado en el artículo 25 de este reglamento.

    c) Los empresarios o profesionales que sean destinatarios de servicios prestados por empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido respecto de los cuales sean sujetos pasivos.

    d) Los empresarios o profesionales que presten servicios que, conforme a las reglas de localización, se entiendan realizados en el territorio de otro Estado miembro cuando el sujeto pasivo sea el destinatario de los mismos.

    Este registro formará parte del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores".



    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.