Consulta número: V0218-20 - Fecha: 31/01/2020
Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo

NORMATIVA Ley 37/1992 art. 79-Dos; 90-Uno; 91-Dos-1-2º-



    La entidad consultante importa y después revende libros de cuentos y publicaciones infantiles. Dado que se dirigen a niños a partir de tres años, en ocasiones contienen fundamentalmente ilustraciones, con pocas palabras asociadas a las mismas. Algunos de ellos tienen páginas desplegables, otros incluyen una lámina de pegatinas para adherirlas a las ilustraciones del libro, otros incluyen piezas de puzzle que se encajan en las páginas para formar las ilustraciones del libro. También se incluyen cuadernos de colorear, de escritura y de actividades.



    Tipo impositivo del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a la importación y a la entrega de los productos descritos.



    El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), según la redacción dada a dicho precepto por el artículo 23, del Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad (BOE de 14 de julio), vigente desde el 1 de septiembre del año 2012, dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.

    Hasta el 31 de agosto de 2012 el tipo general del Impuesto sobre el Valor Añadido era el 18 por ciento, según la anterior redacción de dicho precepto, aplicable desde el 1 de julio de 2010, de acuerdo con lo establecido en el artículo 79, apartado uno de la Ley 26/2009 de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2010 (BOE de 24 de diciembre).

    Por su parte, el artículo 91, apartado dos, 1, número 2º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, según la redacción dada a dicho precepto por el artículo 23, del Real Decreto-ley 20/2012, determina que se aplicará el tipo impositivo del 4 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los siguientes bienes:

    "2º. Los libros, periódicos y revistas que no contengan única o fundamentalmente publicidad, así como los elementos complementarios que se entreguen conjuntamente con estos bienes mediante precio único.

    Se comprenderán en este número las ejecuciones de obra que tengan como resultado inmediato la obtención de un libro, periódico o revista en pliego o en continuo, de un fotolito de dichos bienes o que consistan en la encuadernación de los mismos.

    A estos efectos tendrán la consideración de elementos complementarios las cintas magnetofónicas, discos, videocasetes y otros soportes sonoros o videomagnéticos similares que constituyan una unidad funcional con el libro, periódico o revista, perfeccionando o completando su contenido y que se vendan con ellos, con las siguientes excepciones:

    a) Los discos y cintas magnetofónicas que contengan exclusivamente obras musicales y cuyo valor de mercado sea superior al del libro, periódico o revista con el que se entreguen conjuntamente.

    b) Los videocasetes y otros soportes sonoros o videomagnéticos similares que contengan películas cinematográficas, programas o series de televisión de ficción o musicales y cuyo valor de mercado sea superior al del libro, periódico o revista con el que se entreguen conjuntamente.

    c) Los productos informáticos grabados por cualquier medio en los soportes indicados en las letras anteriores, cuando contengan principalmente programas o aplicaciones que se comercialicen de forma independiente en el mercado.

    Se entenderá que los libros, periódicos y revistas contienen fundamentalmente publicidad cuando más del 75 por ciento de los ingresos que proporcionen a su editor se obtengan por este concepto.

    Se considerarán comprendidos en este número los álbumes, partituras, mapas y cuadernos de dibujo, excepto los artículos y aparatos electrónicos".

    La Resolución de 2 de agosto de 2012, de la Dirección General de Tributos, sobre el tipo impositivo aplicable a determinadas entregas de bienes y prestaciones de servicios en el Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 6 de agosto), ha dispuesto lo siguiente:

    "1º. Tipo impositivo aplicable a los objetos que, por sus características, solo puedan utilizarse como material escolar.

    Se modifica el último párrafo del artículo 91.Dos.1.2º. de la Ley 37/1992, en aras de una aplicación más acorde con lo establecido en el anexo III de la Directiva 2006/112/CE. De esta forma, a partir del 1 de septiembre de 2012, la aplicación del tipo reducido del 4 por ciento al material escolar queda limitada en esta categoría de bienes a los álbumes, partituras, mapas y cuadernos de dibujo.

    Por tanto, a partir de la citada fecha tributarán al tipo general, entre otros, el material didáctico de uso escolar, incluidos los puzzles y demás juegos didácticos, mecanos o de construcción; el material escolar, incluidos, entre otros, los portalápices, agendas, cartulinas y blocs de manualidades, compases, papel coloreado y para manualidades, plastilina, pasta de modelado, lápices de cera, pinturas, témperas, cuadernos de espiral, rollos de plástico para forrar libros y el material complementario al anterior y las mochilas infantiles y juveniles escolares.

    La aplicación del tipo general se realizará con independencia de que los objetos que por sus características solo puedan utilizarse como material escolar lleven impresa la leyenda "material escolar" o "uso escolar". En todo caso, mantienen la tributación al tipo reducido del 4 por ciento los álbumes, partituras, mapas y cuadernos de dibujo.

    Tributan al tipo general, sin que haya habido modificación en este sentido, el material de oficina que se consideraba que no era de uso exclusivo escolar, como los folios blancos, bolígrafos, lapiceros, grapadoras, taladradoras, pósit, "tippex", pegamentos, tijeras, taladradoras, organizadores, gomas de borrar, sacapuntas, carpetas de gomas, rotuladores, marcadores, reglas, plumieres, etc., y las mochilas distintas de las escolares.

    Los libros escolares, como el resto de libros, periódicos y revistas, mantienen la tributación al tipo reducido del 4 por ciento".

    El artículo 12 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), establece lo siguiente:

    "1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.

    2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda".

    Según dispone el artículo 3º del Código Civil, "las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas".

    Por su parte el artículo 14 de la citada Ley General Tributaria prohíbe la analogía en los siguientes términos: "No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales".

    En este sentido, y ante la ausencia de un concepto legal de "cuaderno" debe considerarse la definición dada por el Diccionario de la Real Academia Española, según el cual, en su acepción más corriente y usual dice: "Conjunto o agregado de algunos pliegos de papel, doblados y cosidos en forma de libro" o una segunda acepción: "Libro pequeño o conjunto de papel en que se lleva la cuenta y razón, o en que se escriben algunas noticias, ordenanzas o instrucciones".

    Por otra parte, el concepto legal de "libro" se recoge en el artículo 2 de la Ley 10/2007, de 22 de junio (BOE de 23 de junio), de la lectura, del libro y de las bibliotecas como se expone a continuación:

    "Libro: obra científica, artística, literaria o de cualquier otra índole que constituye una publicación unitaria en uno o varios volúmenes y que puede aparecer impresa o en cualquier otro soporte susceptible de lectura.

    Se entienden incluidos en la definición de libro, a los efectos de esta Ley, los libros electrónicos y los libros que se publiquen o se difundan por Internet o en otro soporte que pueda aparecer en el futuro, los materiales complementarios de carácter impreso, visual, audiovisual o sonoro que sean editados conjuntamente con el libro y que participen del carácter unitario del mismo, así como cualquier otra manifestación editorial".

    Por otra parte, las dos primeras acepciones del Diccionario de la Real Academia Española definen la palabra "libro" como sigue:

    "1. m. Conjunto de muchas hojas de papel u otro material semejante que, encuadernadas, forman volumen.

    2. m. Obra científica, literaria o de cualquiera otra índole con extensión suficiente para formar volumen, que puede aparecer impresa o en otro soporte".

    Por tanto, según el concepto de libro dado por la Ley 10/2007, así como por la Real Academia Española, el soporte físico en el que aparezca el libro es indiferente para que sea considerado como tal, siempre que se trate una obra científica, literaria o de cualquier otra índole con extensión suficiente para formar volumen.

    Por otra parte, el citado Diccionario considera, entre otras, las siguientes definiciones de álbum:

    "Libro en blanco, comúnmente apaisado, y encuadernado con más o menos lujo, cuyas hojas se llenan con breves composiciones literarias, sentencias, máximas, piezas de música, firmas, retratos, etc.", así como "libro en blanco de hojas dobles con una o más aberturas de forma regular, a manera de marcos, para colocar en ellas fotografías, acuarelas, grabados, etc.".

    En relación con el concepto de material escolar, contenido en la anterior redacción del artículo 91, apartado dos, 1, número 2º de la Ley 37/1992, esta Dirección General de Tributos ha venido entendiendo por tal el material didáctico y los demás materiales utilizables por profesores y alumnos en el desarrollo directo de las actividades pedagógicas o de enseñanza, siempre que por sus características únicamente puedan utilizarse con tal finalidad, con independencia de la condición del adquirente (Administración o centros docentes legalmente autorizados).

    De acuerdo con todo lo anterior, cabe concluir que los productos objeto de consulta consistentes en cuadernos de colorear, de escritura o de actividades no tienen la consideración de libros a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Tampoco pueden considerarse como cuadernos de dibujo, ya que no es ésa la finalidad de los mismos. Dichos productos responden, más bien, al concepto de material escolar, cuya categoría no se encuentra entre las mencionadas actualmente en el artículo 91, apartado dos, 1, número 2º a las que les resulta de aplicación el tipo reducido del 4 por ciento.

    Por tanto, desde el 1 de septiembre de 2012 se aplica el tipo general del 21 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los cuadernos descritos en la consulta.

    Por lo que se refiere a los restantes productos consultados, que incluyen libros cuyas páginas se despliegan al abrirlos, o que incluyen una lámina de pegatinas para adherir a las ilustraciones del libro, así como aquellos cuyas ilustraciones están compuestas por piezas de puzzle, habrá que atender a lo establecido en el artículo 78, apartado uno de la Ley 37/1992, según el cual, la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, procedente del destinatario o de terceras personas.

    El artículo 79, apartado dos, de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:

    "Dos. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.

    Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto."

    El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, C-349/96, de 29 de marzo de 2007, C-111/05, y recientemente en la sentencia de 2 de diciembre de 2010, Everything & Everywhere, Asunto C-276-09, se planteó cuáles deben ser los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente.

    El Tribunal, en la última de dichas sentencias, resume su doctrina de la siguiente forma:

    "21. Del artículo 2 de la Sexta Directiva se desprende que cada prestación debe normalmente considerarse distinta e independiente (véanse, en particular, las sentencias CPP, antes citada, apartado 29; de 29 de marzo de 2007, Aktiebolaget NN, C 111/05, Rec. p. I 2697, apartado 22, y de 19 de noviembre de 2009, Don Bosco Onroerend Goed, C 461/08, Rec. p. I 11079, apartado 35).

    22. No obstante, la operación constituida por una única prestación desde el punto de vista económico no debe desglosarse artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA (véanse, en particular, las sentencias CPP, antes citada, apartado 29; Aktiebolaget NN, antes citada, apartado 22, y de 22 de octubre de 2009, Swiss Re Germany Holding, C 242/08, Rec. p. I 10099, apartado 51).

    23. Además, en determinadas circunstancias, varias prestaciones formalmente distintas, que podrían realizarse separadamente dando lugar, en cada caso, a gravamen o a exención, deben considerarse como una operación única cuando no son independientes (véanse las sentencias de 21 de febrero de 2008, Part Service, C 425/06, Rec. p. I 897, apartado 51; de 11 de junio de 2009, RLRE Tellmer Property, C 572/07, Rec. p. I 4983, apartado 18, y Don Bosco Onroerend Goed, antes citada, apartado 36).

    24. Así sucede, en particular, cuando uno o varios elementos deben considerarse constitutivos de la prestación principal, mientras que, a la inversa, otros elementos deben considerarse como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal (véanse, en particular, las sentencias CPP, antes citada, apartado 30; de 15 de mayo de 2001, Primback, C 34/99, Rec. p. I 3833, apartado 45, y RLRE Tellmer Property, antes citada, apartado 18, así como el auto de 14 de mayo de 2008, Tiercé Ladbroke y Derby, C 231/07 y C 232/07, apartado 21).

    25. En particular, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí mismo, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del p0restador (véanse, en concreto, las sentencias antes citadas, CPP, apartado 30; Primback, apartado 45, y RLRE Tellmer Property, apartado 18, así como el auto Tiercé Ladbroke y Derby, antes citado, apartado 21).

    26. A efectos de determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única, deben buscarse los elementos característicos de la operación controvertida y tomar en consideración todas las circunstancias en las que esta se desarrolle (véanse, en este sentido, las sentencias antes citadas, CPP, apartados 28 y 29; Aktiebolaget NN, apartados 21 y 22, y Ludwig, apartado 17, así como el auto Tiercé Ladbroke y Derby, antes citado, apartados 19 y 20)".

    De acuerdo con estos criterios se deberá valorar, en cada caso concreto, si los bienes entregados pueden tener la consideración de un único bien o por el contrario suponen entregas de bienes independientes. En el presente caso será necesario determinar si los bienes importados y entregados por la consultante, consistentes en un libro cuyas ilustraciones están formadas por piezas de puzzle, o que incluyen una lámina de pegatinas para adherir a las páginas del libro, suponen una única entrega o no.



    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.