Consulta número: V0207-21  - Fecha: 13/02/2021
Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo

NORMATIVA Ley 37/1992 arts. 89 RIVA art. 24. Quater.5


    La consultante, una sociedad limitada, adquirió una finca de una persona física como resultado del contrato de permuta de terreno por edificación futura formalizado mediante escritura pública en 2008. La cesionaria liquidó en plazo el correspondiente Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y repercutió el Impuesto sobre el Valor Añadido como consecuencia del pago anticipado correspondiente a la entrega de dicho terreno.

    Asimismo, la parte cedente liquidó el Impuesto por el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

    En dicha escritura se estableció una condición resolutoria para el caso de que la cesionaria no entregase la obra futura en el plazo establecido. Transcurridos 12 años no se han dado cumplimiento a las obligaciones contraídas en la escritura de 2008.

    El consultante y el cedente del terreno, de mutuo acuerdo, aceptan la reversión de los terrenos al propietario original. En dichos terrenos no se encuentran realizadas obras de urbanización.

CUESTIÓN-PLANTEADA

   Si la entrega de los terrenos al propietario original como consecuencia de la resolución de mutuo acuerdo del contrato de permuta está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido así como al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y el Impuesto por el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.


    A) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente:

     1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".

    El concepto de empresario o profesional se regula, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el artículo 5 de la Ley 37/1992, conforme al cual tienen esta condición:




    (...).".

    Por su parte, el concepto de actividad empresarial o profesional se define por el apartado dos del mismo artículo 5, de acuerdo con el cual tienen esta condición las actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

    Del escrito de consulta parece deducirse que el cedente del terreno no tendría la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, si bien, no se especifica dicho extremo expresamente ni hay datos que permitan llegar a dicha conclusión, más allá del indicio de que la cesionaria habría liquidado el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como consecuencia de la adquisición del terreno objeto de consulta.

    2.- Por otra parte, de acuerdo con la doctrina de este Centro directivo recogida, entre otras, en la contestación vinculante de 21 de diciembre de 2016, número V5396-16, en las operaciones de permuta de suelo a cambio de recibir obra futura tienen lugar tres operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

     - La entrega del terreno, que se encontrará sujeta al Impuesto cuando sea realizada por quien tenga la condición de empresario o profesional y concurran el resto de requisitos generales de sujeción establecidos por el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992.

    - La entrega de la edificación terminada en que se materializa, total o parcialmente, la contraprestación de la entrega del terreno referida en el guion anterior. Esta entrega tendrá lugar cuando concluya su construcción estando, con carácter general, sujeta y no exenta del Impuesto.

    - De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, la entrega de los terrenos referida en el primer guion, sin perjuicio del tratamiento que le corresponda según se analiza en el mismo, constituye adicionalmente un pago a cuenta en especie de la edificación futura, pago que percibe el promotor y que, en consecuencia, está sujeto y no exento del Impuesto.

    En el caso que nos ocupa, según se desprende del escrito de consulta, las partes intervinientes en la operación de permuta liquidaron el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dicha operación en los términos detallados anteriormente.

    3.- Por su parte, el artículo 80, apartado dos, de la Ley 37/1992 prevé que la base imponible del Impuesto correspondiente a las entregas de bienes sujetas al mismo deba modificarse cuando por resolución firme, judicial o administrativa, o con arreglo a Derecho o a los usos del comercio, quede sin efecto total o parcialmente la operación gravada o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado.

    De este precepto se deriva que en los casos en los que, por haberse resuelto una operación, el destinatario de la misma devuelva los bienes que inicialmente le fueron entregados, tal devolución no constituye una entrega de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido realizada por el referido destinatario en favor de quien le realizó a él la entrega inicial, puesto que constituye un supuesto que da lugar a la rectificación de la tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de la operación inicialmente realizada.

    En consecuencia con todo lo anterior, en el supuesto a que se refiere el escrito de consulta, en el que como consecuencia de la resolución del contrato de permuta se va a devolver por el consultante el solar que adquirió en virtud del citado contrato, debe entenderse que tal entrega no constituye una entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por consiguiente, no puede considerarse una operación sujeta al Impuesto, sino un supuesto de resolución total o parcial de la entrega de bienes (solar) que en su día se realizó.

    En este sentido, el artículo 89, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:

     "Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

    La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.".

    Por su parte, el apartado cinco de este mismo artículo dispone que "cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:




    En los supuestos en que la operación gravada quede sin efecto como consecuencia del ejercicio de una acción de reintegración concursal u otras de impugnación ejercitadas en el seno del concurso, el sujeto pasivo deberá proceder a la rectificación de las cuotas inicialmente repercutidas en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que fueron declaradas las cuotas devengadas.".

    A estos efectos, es criterio de este Centro directivo recogido, entre otras, en la contestación vinculante de 15 de julio de 2010, número V1622-10, que en los supuestos de resolución de permutas de un terreno por edificación futura no se produce ingreso indebido alguno por parte del sujeto pasivo con ocasión de la repercusión inicial, dado que dicha repercusión que ahora se quiere rectificar se entiende que se efectuó originalmente conforme a Derecho.

    Este mismo criterio es compartido por el Tribunal Económico-Administrativo Central, entre otras, en su resolución de fecha 17 de marzo de 2016 en la que, ante un supuesto de resolución de una compraventa, estableció lo siguiente:

    "Fundamento Jurídico quinto: (...). En definitiva, la primera de las opciones recogidas en el artículo 89.cinco, párrafo tercero, para los supuestos de minoración de las cuotas repercutidas, va intrínsecamente unida al carácter o naturaleza del ingreso efectuado por el sujeto pasivo en cuanto debe tratarse de un ingreso indebido. De esta forma, cuando la repercusión fue debida porque la operación fue efectivamente realizada y el sujeto pasivo aplicó correctamente las normas vigentes en el momento del devengo, la posterior modificación de la base imponible porque la operación queda sin efecto, se anula total o parcialmente, no implica que ello transforme el carácter del ingreso efectuado originariamente, sino que obliga a modificar la base imponible como consecuencia de la concurrencia de una circunstancia sobrevenida posteriormente al devengo que, si bien le afecta, no cambia la naturaleza de la repercusión efectuada originariamente ya que fue procedente cuando se realizó la operación.

    (...)  Pues bien, en nuestro caso, las cuotas fueron inicialmente repercutidas por la entidad reclamante por una operación de compraventa, la cual se declaró resuelta posteriormente en vía judicial. Por lo tanto, la repercusión efectuada por la empresa en el ejercicio 2001 fue debida, y el hecho de anularse la compraventa posteriormente no cambia la naturaleza de esa repercusión, sino que da derecho a modificar la base imponible.

    Al no tratarse de un ingreso indebido, la rectificación de las cuotas repercutidas sólo puede hacerse en la forma prevista en el apartado b) del artículo 89.Cinco de la LIVA, esto es, regularizarlo en la declaración-liquidación del periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la rectificación.".

    Por consiguiente, considerando que en el supuesto analizado no hubo ingreso indebido alguno, se deberá rectificar, a través de la expedición de una factura rectificativa, la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido efectuada como consecuencia del pago anticipado recibido, regularizando la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación.

    Asimismo, se estará obligado a reintegrar el importe de las cuotas inicialmente repercutidas a quien las soportó.

    Cabe destacar que la rectificación de las cuotas indebidamente repercutidas del Impuesto sobre el Valor Añadido de acuerdo con el procedimiento anterior será procedente tanto si la resolución del contrato objeto de consulta es consecuencia de una resolución judicial (por todas, la contestación vinculante de 24 de julio de 2013, número V2473-13), del cumplimiento de una condición resolutoria (por todas, la contestación de 27 de marzo de 2015, número 0012-15) o bien en caso de resolución por mutuo acuerdo de las partes (contestación vinculante de 15 de noviembre de 2017, número V2945-17).

    4.- Por su parte, el artículo 89, apartado cuatro, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.

    El artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre) dispone, en extracto, lo siguiente:

     "1. Deberá expedirse una factura rectificativa en los casos en que la factura original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 de este artículo.

    2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.

    (...)  3. La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.

    4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura en la que se haga constar los datos identificativos de la factura rectificada. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas rectificadas. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas rectificadas, bastando la determinación del período al que se refieran.

    (...)  5. La factura rectificativa deberá cumplir los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, según proceda.

    (...).".

    De acuerdo con lo expuesto, en el caso de que una operación quede sin efectos, como sucede en el supuesto objeto de consulta en el que se resuelve un contrato de permuta de un terreno a cambio de unas construcciones futuras, se deberá modificar la base imponible y las cuotas impositivas repercutidas en la forma señalada en el apartado anterior de esta contestación, mediante la expedición de una factura rectificativa que reúna los datos y requisitos regulados en el citado artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

    5.- En consecuencia con todo lo anterior, en el supuesto a que se refiere el escrito de consulta, en el que como consecuencia de la resolución del contrato de permuta, se va a devolver a sus propietarios originales el solar que entregaron en virtud del citado contrato, debe entenderse que tal entrega no constituye entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por consiguiente, no puede considerarse una operación sujeta al Impuesto, sino un supuesto de resolución total o parcial de la entrega de bienes (terrenos) que en su día se realizó tanto si dicha entrega estuvo sujeta a dicho Impuesto como si no.

    No obstante, lo anterior, cabe realizar una precisión en caso de que el terreno que va a ser objeto de devolución a sus originarios propietarios haya sufrido alguna mejora respecto de su situación inicial, por ejemplo, cuando han sido llevados a cabo obras de urbanización sobre el mismo, lo cual, no obstante, no parece darse en el supuesto de consulta dado que los terrenos no han sido objeto de urbanización.

    En este sentido, es doctrina reiterada de este Centro directivo recogida, entre otras, en la contestación de 25 de noviembre de 2015, número V3720-15, que en los supuestos en los que en el bien restituido se hubieran realizado mejoras se considera la existencia de una operación sujeta al Impuesto:

    "En consecuencia con todo lo anterior, en el supuesto a que se refiere el escrito de consulta, en el que como consecuencia del desistimiento unilateral de un contrato de permuta, se va a devolver a sus propietarios iniciales la finca que éstos entregaron en virtud del citado contrato, debe entenderse que tal entrega no constituye entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por consiguiente, no puede considerarse una operación sujeta al Impuesto, sino un supuesto de resolución total o parcial de la entrega de bienes (terrenos) que en su día realizó tanto si dicha entrega estuvo sujeta a dicho Impuesto como si no (como es el caso).

    Sin embargo, no es menos cierto que el bien que se reintegra puede no ser exactamente el mismo bien que adquirió, puesto que puede haber sufrido mejoras. Por tanto, si se han realizado una serie de trabajos, que eran inexistentes en el momento de la permuta pero que, con ocasión de la resolución del contrato, van a ser disfrutados por los propietarios originales de la finca, se considerará la existencia de una operación sujeta al Impuesto según lo dispuesto en el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992.".

    De darse dichas circunstancias, por tanto, se debería repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo general del 21 por ciento en la parte que corresponda a los gastos de la urbanización del terreno de los que se vayan a beneficiar, en su caso, los propietarios originales.

    B) En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados:

     6.- En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta deben tenerse en cuenta los siguientes preceptos del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre)  Artículo 7  "1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:

     a) Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas".

    Artículo 57.

    "1. Cuando se declare o reconozca judicial o administrativamente, por resolución firme, haber tenido lugar la nulidad, rescisión o resolución de un acto o contrato, el contribuyente tendrá derecho a la devolución de lo que satisfizo por cuota del Tesoro, siempre que no le hubiere producido efectos lucrativos y que reclame la devolución en el plazo de cinco años, a contar desde que la resolución quede firme.

    2. Se entenderá que existe efecto lucrativo cuando no se justifique que los interesados deben llevar a cabo las recíprocas devoluciones a que se refiere el artículo 1.295 del Código Civil.

    3. Si el acto o contrato hubiere producido efecto lucrativo, se rectificará la liquidación practicada, tomando al efecto por base el valor del usufructo temporal de los bienes o derechos transmitidos.

    4. Aunque el acto o contrato no haya producido efectos lucrativos, si la rescisión o resolución se declarase por incumplimiento de las obligaciones del contratante fiscalmente obligado al pago del impuesto no habrá lugar a devolución alguna.

    5. Si el contrato queda sin efecto por mutuo acuerdo de las partes contratantes, no procederá la devolución del impuesto satisfecho y se considerará como un acto nuevo sujeto a tributación. Como tal mutuo acuerdo se estimarán la avenencia en acto de conciliación y el simple allanamiento a la demanda.

    (...).".

    Por último, el artículo 32.1 del Reglamento de del Impuesto aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, (BOE de 22 de junio), establece que "1. La recuperación del dominio como consecuencia del cumplimiento de una condición resolutoria expresa de la compraventa no dará lugar a practicar liquidación por la modalidad de «transmisiones patrimoniales onerosas», sin que a estos efectos se precise la existencia de una resolución, judicial o administrativa, que así lo declare.".

    De los preceptos anteriormente transcritos se deriva lo siguiente:

     El hecho imponible en la modalidad de TPO del ITP y AJD es la transmisión de bienes (art. 7.1.a). Por tanto, si, producida una transmisión, esta deviene ineficaz por cualquier causa, nulidad, rescisión o resolución, dicha transmisión quedará sin efecto, debiendo las partes restituirse lo que hubieren percibido en virtud del referido acto. Luego, la restitución de la cosa entregada no puede calificarse como una nueva transmisión del adquirente a su anterior titular, sino como la recuperación por éste de la cosa transmitida al quedar sin efecto el acto por el que se transmitió.

    Así lo entiende tanto el Texto Refundido en su artículo 57, como el artículo 32.1 del reglamento. El primero de ellos permite, con los requisitos establecidos en dicho precepto, la devolución del impuesto satisfecho por aquellos actos o contratos en los que se haya declarado judicial o administrativamente la nulidad, rescisión, o resolución. En cuanto al artículo 32.1 del reglamento del impuesto, expresamente denomina "recuperación del dominio" a la restitución de un bien a su titular original, como consecuencia del cumplimiento de una condición resolutoria expresa de la compraventa.

    Sin embargo, el apartado 5 del artículo 57 contempla expresamente el supuesto de que el contrato quede sin efecto por mutuo acuerdo de las partes contratantes, estableciendo que, a diferencia de los supuestos en los que la ineficacia del contrato se deriva de una resolución judicial o administrativa o del cumplimiento de una condición resolutoria, en el caso del mutuo acuerdo no solo no procederá la devolución del impuesto satisfecho, sino que se considerará como un acto nuevo sujeto a tributación.

    C) En relación con Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, se informa lo siguiente:

     7.- El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula actualmente en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL) aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.

    El apartado 1 del artículo 104 establece que:

     "1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.".

    Por tanto, para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condiciones simultáneas:

     - Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los términos que señala el TRLRHL.

    - Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.

    El incremento de valor que experimenten los terrenos urbanos puede tener su origen en la transmisión de la propiedad por cualquier título, tanto oneroso como lucrativo, así como por la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio sobre dichos terrenos.

    Para la determinación del sujeto pasivo del impuesto habrá que estar a lo que dispone el artículo 106 del TRLRHL:

     "1. Es sujeto pasivo del impuesto a título de contribuyente:

     a) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título lucrativo, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate.

    b) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título oneroso, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que transmita el terreno, o que constituya o transmita el derecho real de que se trate.

    2. En los supuestos a que se refiere el párrafo b) del apartado anterior, tendrá la consideración de sujeto pasivo sustituto del contribuyente, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate, cuando el contribuyente sea una persona física no residente en España.".

    Asimismo, en cuanto al devengo del impuesto, el artículo 109 del TRLRHL establece:

    "1. El impuesto se devenga:

     a) Cuando se transmita la propiedad del terreno, ya sea a título oneroso o gratuito, entre vivos o por causa de muerte, en la fecha de la transmisión.

    b) Cuando se constituya o transmita cualquier derecho real de goce limitativo del dominio, en la fecha en que tenga lugar la constitución o transmisión.

    2. Cuando se declare o reconozca judicial o administrativamente por resolución firme haber tenido lugar la nulidad, rescisión o resolución del acto o contrato determinante de la transmisión del terreno o de la constitución o transmisión del derecho real de goce sobre aquel, el sujeto pasivo tendrá derecho a la devolución del impuesto satisfecho, siempre que dicho acto o contrato no le hubiere producido efectos lucrativos y que reclame la devolución en el plazo de cinco años desde que la resolución quedó firme, entendiéndose que existe efecto lucrativo cuando no se justifique que los interesados deban efectuar las recíprocas devoluciones a que se refiere el artículo 1.295 del Código Civil. Aunque el acto o contrato no haya producido efectos lucrativos, si la rescisión o resolución se declarase por incumplimiento de las obligaciones del sujeto pasivo del impuesto, no habrá lugar a devolución alguna.

    3. Si el contrato queda sin efecto por mutuo acuerdo de las partes contratantes, no procederá la devolución del impuesto satisfecho y se considerará como un acto nuevo sujeto a tributación. Como tal mutuo acuerdo se estimará la avenencia en acto de conciliación y el simple allanamiento a la demanda.

    4. En los actos o contratos en que medie alguna condición, su calificación se hará con arreglo a las prescripciones contenidas en el Código Civil. Si fuese suspensiva no se liquidará el impuesto hasta que ésta se cumpla. Si la condición fuese resolutoria, se exigirá el impuesto desde luego, a reserva, cuando la condición se cumpla, de hacer la oportuna devolución según la regla del apartado anterior.".

    Cabe señalar que la "regla del apartado anterior", contenida en el último inciso del artículo 109.4 del TRLRHL, debe entenderse referida a lo dispuesto en el apartado 2 del mismo artículo 109 y no a lo dispuesto en el apartado 3, ya que este último no contiene las reglas para la devolución del impuesto satisfecho, sino las excepciones al citado derecho a la devolución para los casos en que el contrato quede sin efecto por mutuo acuerdo entre las partes, en los que no procederá la devolución del impuesto satisfecho y se considerará como un nuevo acto sujeto a tributación.

    En relación a la permuta, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 609 y los artículos 1.538 a 1.541 del Código Civil, que a continuación se transcriben:

     "Artículo 609.

    La propiedad se adquiere por la ocupación.

    La propiedad y los demás derechos sobre los bienes se adquieren y transmiten por la ley, por donación, por sucesión testada e intestada, y por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición.

    Pueden también adquirirse por medio de la prescripción.".

    "Artículo 1.538.

    La permuta es un contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otra.

    Artículo 1.539.

    Si uno de los contratantes hubiese recibido la cosa que se le prometió en permuta, y acreditase que no era propia del que la dio, no podrá ser obligado a entregar la que él ofreció en cambio, y cumplirá con devolver la que recibió.

    Artículo 1.540.

    El que pierda por evicción la cosa recibida en permuta, podrá optar entre recuperar la que dio en cambio, o reclamar la indemnización de daños y perjuicios; pero sólo podrá usar el derecho a recuperar la cosa que él entregó mientras ésta subsista en poder del otro permutante, y sin perjuicio de los derechos adquiridos entre tanto sobre ella con buena fe por un tercero.

    Artículo 1.541.

    En todo lo que no se halle especialmente determinado en este título, la permuta se regirá por las disposiciones concernientes a la venta.".

    De los artículos transcritos, se aprecia que la permuta es uno de esos "ciertos contratos" que permiten mediante la tradición adquirir y transmitir bienes inmuebles, al igual que el contrato de compraventa.

    Por lo que respecta a la entrega de la cosa, hay que tener presente lo dispuesto en el artículo 1462 del Código Civil, que establece:

     "Artículo 1.462.

    Se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador.

    Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario.".

    Así, la fecha en que se transmite la propiedad de un bien será aquélla que se derive de la aplicación del Código Civil.

    Teniendo presente lo dispuesto en el artículo 1.541 del Código Civil, a los efectos del devengo del IIVTNU, la transmisión mediante permuta de la propiedad de un bien inmueble de naturaleza urbana se entiende realizada en el momento en que se ponga el bien inmueble en poder y posesión de la otra parte, momento cuya prueba se encuentra facilitada legalmente con el otorgamiento de escritura pública.

    En relación con la permuta de un bien inmueble urbano por otro inmueble de la misma naturaleza, mediando tradición, hay dos transmisiones y adquisiciones distintas, cada una con un bien inmueble, por lo que se origina un doble hecho imponible, con un sujeto pasivo distinto, el transmitente (ya que las permutas son onerosas: cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otra).

    Por lo tanto, en cada transmisión de la propiedad como consecuencia de permuta mediante la tradición, cada transmitente está obligado al pago del impuesto que grava el incremento de valor que experimente el suelo del inmueble urbano objeto de transmisión o constitución del derecho real limitativo del dominio.

    En el caso de permuta de terreno a cambio de edificación futura estamos ante un contrato en el que media una condición resolutoria (la entrega de la edificación futura debe producirse de acuerdo con las estipulaciones: características de la edificación, plazo de tiempo, etc., pactadas por las partes).



    Ahora se quiere resolver aquel contrato de cesión de suelo por obra futura, de mutuo acuerdo entre las partes mediante la firma de una nueva escritura pública de "reversión" en la que la parte cesionaria (la consultante) entregaría a la parte cedente las fincas resultantes del proyecto de reparcelación llevado a cabo, y que están inscritas a nombre de la consultante en el registro de la propiedad correspondiente.



   8.- Lo comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.