Consulta número: V2302-10 - Fecha: 26/10/2010
Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo

NORMATIVA Ley 37/1992 art. 163 quinquies a 163 nonies-




    Aplicación del régimen especial del grupo de entidades a determinadas operaciones de integración llevadas a cabo por las cajas de ahorro.

CUESTIÓN-PLANTEADA

    1.- En operaciones de fusión por absorción, cuando una de las cajas de ahorro que se extingue después de realizada la misma era dominante de un grupo que aplicaba hasta ese momento el régimen especial, se consulta si la sociedad absorbente pasa a ser la nueva dominante de dicho grupo.

    2.- Plazo para optar por la aplicación del régimen especial en un proceso de integración por medio de un sistema institucional de protección (SIP).

    3.- Momento en el que en un SIP en donde una de las cajas involucradas venía aplicando el régimen especial antes de la integración, se pierde por dicha caja su condición de dominante en favor del banco que se crea.

    4.- Obligatoriedad de aplicar el régimen especial por todas las entidades dependientes en un SIP cuando sólo una parte de esas entidades dependientes decidan dicha aplicación.

    5.- Consideración de entidades dependientes en un SIP de aquéllas en las que se participe en un cincuenta por ciento pero se posea la mayoría de los derechos de voto



    1.- El Régimen especial del grupo de entidades se regula en los artículos 163 quinquies a 163 nonies de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), estando recogido su desarrollo reglamentario en el Capítulo VII del Título VIII del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31).

    Dicha normativa tiene su correlato en el artículo 11 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, precepto que dispone lo siguiente:

    "Previa consulta al Comité consultivo del Impuesto sobre el Valor Añadido (denominado en lo sucesivo "Comité del IVA"), cada Estado miembro podrá considerar como un solo sujeto pasivo a las personas establecidas en el territorio de ese mismo Estado miembro que gocen de independencia jurídica, pero que se hallen firmemente vinculadas entre sí en los órdenes financiero, económico y de organización.

    Un Estado miembro que ejerza la facultad contemplada en el párrafo primero podrá adoptar todas las medidas necesarias para evitar que la aplicación de dicha disposición haga posibles el fraude o la evasión fiscales.".

    La Comisión Europea, en su Comunicación al Consejo y al Parlamento Europeo relativa a los grupos de IVA, de 2 de julio de 2009, ha analizado el referido artículo 11 de la Directiva 2006/112/CE, señalando las siguientes cuestiones:

    1º. Modificaciones legales para el establecimiento del régimen especial: deben comunicarse preceptivamente a la Comisión antes de su adopción por cada Estado miembro. Dicho requisito de comunicación debe entenderse aplicable, igualmente, a la modificación legal del régimen.

    2º. Miembros de un grupo: necesariamente, dominantes y dependientes deben ser empresarios o profesionales.

    3º. Dominante y dependientes deben estar unidas por lazos financieros, económicos y organizativos, debiendo apreciarse la concurrencia de todos ellos.

    A tales efectos, la Comisión entiende por lazos financieros aquéllos definidos de acuerdo con porcentajes de participación por encima del 50 por ciento, por ostentar la mayoría de derechos de voto o por existir un contrato de franquicia que garantice el control de una entidad sobre otra.

    Por su parte, los lazos económicos atienden a que la actividad de todas las entidades del grupo debe ser la misma, o, en otras palabras, la entidad debe prestar de forma global servicios a favor del grupo.


    Finalmente, son lazos organizativos aquéllos determinantes de la puesta en común de una estructura directiva, total o parcialmente.

    2.- El artículo 163 quinquies de la Ley 37/1992, establece los requisitos subjetivos del régimen.

    En este sentido, el apartado primero de dicho precepto establece lo siguiente: "podrán aplicar el régimen especial del grupo de entidades los empresarios o profesionales que formen parte de un grupo de entidades. Se considerará como grupo de entidades el formado por una entidad dominante y sus entidades dependientes, siempre que las sedes de actividad económica o establecimientos permanentes de todas y cada una de ellas radiquen en el territorio de aplicación del Impuesto. Ningún empresario o profesional podrá formar parte simultáneamente de más de un grupo de entidades.".

    Con dicho planteamiento general, los apartados dos y tres del mismo precepto legal definen específicamente qué se considera como entidad dominante y como dependiente, respectivamente, señalando a tales efectos los siguientes requisitos:

    "Dos. Se considerará como entidad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:

    a) Que tenga personalidad jurídica propia. No obstante, los establecimientos permanentes ubicados en el territorio de aplicación del Impuesto podrán tener la condición de entidad dominante respecto de las entidades cuyas participaciones estén afectas a dichos establecimientos, siempre que se cumplan el resto de requisitos establecidos en este apartado.

    b) Que tenga una participación, directa o indirecta, de al menos el 50 por ciento del capital de otra u otras entidades.

    c) Que dicha participación se mantenga durante todo el año natural.

    d) Que no sea dependiente de ninguna otra entidad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.

    Tres. Se considerará como entidad dependiente aquella que, constituyendo un empresario o profesional distinto de la entidad dominante, se encuentre establecida en el territorio de aplicación del Impuesto y en la que la entidad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en las letras b) y c) del apartado anterior. En ningún caso un establecimiento permanente ubicado en el territorio de aplicación del Impuesto podrá constituir por sí mismo una entidad dependiente.".

    3.- En cuanto a la obligación de permanencia en el régimen especial, el artículo 163 sexies uno de la Ley 37/1992 dispone un plazo mínimo de tres años.

    4.- Por otra parte, el artículo 7.5 del Real Decreto-ley 11/2010, de 9 de julio, de órganos de gobierno y otros aspectos del régimen jurídico de las Cajas de Ahorros (BOE del 13), dispone lo siguiente:

    "5. El régimen especial del grupo de entidades regulado en el Capítulo IX del Título IX de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, podrá ser aplicado por los empresarios y profesionales que integren un sistema institucional de protección en las condiciones establecidas en la letra d) del apartado 3 del artículo 8 de la Ley 13/1985, de 25 de mayo, de Coeficientes de Inversión, Recursos Propios y Obligaciones de Información de los Intermediarios Financieros.

    A estos efectos, se considerará como dominante la entidad central que determine con carácter vinculante las políticas y estrategias de negocio así como los niveles y medidas de control interno y de gestión de riesgos del sistema institucional de protección.

    Se considerarán dependientes las entidades que pertenezcan a dicho sistema institucional de protección, así como aquéllas en las que las mismas mantengan una participación, directa o indirecta, de más del 50 por ciento de su capital.

    La entidad dominante y sus dependientes deberán estar establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.

    La opción por la aplicación del régimen especial podrá ejercitarse en el plazo de los tres meses posteriores a la comprobación por el Banco de España a que se refiere la letra d) del apartado 3 del artículo 8 de la Ley 13/1985, de 25 de mayo. No obstante, si la comprobación por el Banco de España ya se hubiera realizado a la entrada en vigor de este artículo, la opción por la aplicación del régimen especial podrá ejercitarse en el plazo de los tres meses siguientes a dicha entrada en vigor.

    Una vez ejercitada la opción, el régimen especial tendrá efectos desde el periodo de liquidación del Impuesto que corresponda a la fecha en que la misma sea comunicada a la Administración tributaria.

    A los grupos de entidades a que se refiere este apartado no les resultarán de aplicación los requisitos establecidos en el artículo 163 quinquies de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.".

    5.- En consecuencia con los preceptos indicados, este Centro Directivo considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta presentada:

    1º. En un proceso de fusión por absorción o por creación de una nueva entidad, la entidad absorbente, o la que se crea nueva, suceden universalmente en los derechos y obligaciones de las entidades absorbidas. Al respecto, puede ocurrir que la entidad absorbente no aplicara previamente a la fusión el régimen especial mientras que la absorbida o absorbidas sí lo hicieran.

    En estas circunstancias, en la medida en que la condición de entidad dominante será asumida, sin solución de continuidad, por la sociedad absorbente o por la de nueva creación, será dicha entidad, en su condición de nueva dominante, la que tendrá tal naturaleza a efectos del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 163 quinquies.dos de la Ley 37/1992.

    En todo caso, resultará necesario que el consejo de administración de la nueva entidad dominante adopte el acuerdo de aplicar el régimen especial.

    Dicho acuerdo deberá adoptarse en los términos que establece el artículo 61 bis.4, segundo párrafo del Reglamento del Impuesto, precepto en el que se establece la validez de la adopción antes de la finalización del periodo de presentación de la primera declaración-liquidación individual que corresponda en aplicación del régimen especial.

    En el supuesto de que no se procediera conforme a lo dispuesto en el párrafo anterior de la presente contestación, la aplicación del régimen especial cesará con efectos desde el día en que la fusión proyectada se realice, en la medida en que la entidad que ostentaba hasta ese momento la condición de dominante perderá la misma y, por tanto, dejarán de cumplirse los requisitos legales establecidos por los artículos 163 quinquies.dos.d) y 163 sexies.uno de la Ley 37/1992.

    La sucesión universal en derechos y obligaciones, ínsita al proceso de fusión a que acaba de hacerse referencia, determinará que, a los efectos del cómputo de los tres años en los que como mínimo debe aplicarse el régimen especial una vez se ha optado por el mismo, habrá de sumarse el plazo de tiempo trascurrido desde el inicio de dicha aplicación por la entidad absorbida que se extingue con el que se desarrolle desde que la fusión tenga lugar.

    2º. Los plazos para solicitar la aplicación del régimen especial del grupo de entidades se regulan con carácter general en el artículo 61 bis.1 del Reglamento del Impuesto, donde se exige que la solicitud se presente durante el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto.

    Por su parte, el artículo 7.5 del Real Decreto-ley 11/2010 dispone plazos específicos para la presentación de la citada solicitud cuando se trate de sistemas institucionales de protección (SIP).

    En consecuencia, la solicitud para la aplicación del régimen especial por uno de estos SIP podrá presentarse, preferentemente, en los plazos establecidos por dicho artículo 7.5 del Real Decreto-ley 11/2010, si bien, cumplidos el resto de requisitos para que el régimen especial sea procedente, será igualmente válida su presentación durante el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en el que el régimen especial deba surtir efecto.

    3º. En el marco de un proceso de integración llevado a cabo por medio de un SIP en el que una de las cajas de ahorro involucradas hubiera sido entidad dominante de un grupo que hubiera venido aplicando el régimen especial con anterioridad a la integración, dicha caja perderá tal condición, que pasará a ser asumida por el banco que se constituya, en el momento en que este último asuma efectivamente tal condición.

    Esta circunstancia ocurrirá cuando dicho banco o entidad central asuma, efectivamente y con carácter  vinculante, las determinación de las políticas y estrategias de negocio así como los niveles y medidas de control interno y de gestión de riesgos del SIP, momento que podrá ser, por consiguiente, posterior a la constitución nominal de dicho SIP.

    4º. Siendo una de las características esenciales del régimen especial por disposición legal expresa la voluntariedad de cada una de las sociedades dependientes para optar por su aplicación, esta voluntariedad deberá entenderse aplicable, igualmente, a las entidades incluidas en el perímetro de un SIP.

    En todo caso, como se ha indicado, la aplicación efectiva del régimen especial requerirá de un acuerdo expreso del consejo de administración de cada entidad dependiente. En ausencia del mismo, el régimen especial no será aplicable por la entidad o entidades que no hayan adoptado dicho acuerdo.



6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Legislación

Art.163 Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido (I.V.A)