Consulta número: V2294-10 - Fecha: 25/10/2010
Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo

NORMATIVA LIVA L 37/1992 arts. 4.uno, 5.uno.a), 9, 12 TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 4, 7, 10-




    La entidad consultante realiza las actividades de formación y consultoría y pone de manifiesto que "para fomentar la actividad de formación, está prestando un servicio de consultoría gratuito".



    En relación con el Impuesto sobre Sociedades plantea si el efecto fiscal "es cero tanto para la empresa como para el cliente".

    ¿La prestación del servicio gratuito está no sujeta al IVA por realizarse para un fin no ajeno a la actividad? ¿Tiene derecho a deducir el IVA soportado en las adquisiciones relacionadas con dichas prestaciones de consultoría?

    En caso de que el servicio gratuito estuviese sujeto al IVA ¿Se debe tener en cuenta a la hora de calcular la prorrata? ¿Procede hacer autofactura? ¿Se emite con una numeración distinta a nombre del cliente o a nombre de la propia empresa? ¿Procede algún tipo de retención?


    
    IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

    De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88, apartado 1, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, "los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda". Por tanto, la presente contestación versará, exclusivamente, sobre la tributación de los servicios de consultoría prestados de forma gratuita, por la consultante, dado que sus clientes no tienen la consideración de obligados tributarios.

    El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece lo siguiente:

    "3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

    Desde un punto de vista contable, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, dispone en su norma de registro y valoración 14ª que "los ingresos procedentes de la venta de bienes y de la prestación de servicios se valorarán por el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, derivada de los mismos, que, salvo evidencia en contrario, será el precio acordado para dichos bienes o servicios, deducido: el importe de cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares que la empresa pueda conceder, así como los intereses incorporados al nominal de los créditos".

    De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, la entidad consultante presta a sus clientes servicios de consultoría de forma gratuita con el fin de fomentar la actividad de formación que también presta a terceros, respecto de los cuales se presume que no hay vinculación.

    Dado que, en el supuesto concreto planteado, las partes no han pactado contraprestación alguna por los servicios de consultoría prestados gratuitamente, si no que forma parte de la contraprestación que conlleva la actividad de formación, la consultante no registrará ingreso alguno en la cuenta de pérdidas y ganancias en el ejercicio en que se presten; ingreso que tampoco formará parte de la base imponible del período.

    Adicionalmente, es necesario traer a colación lo dispuesto en el artículo 14.1.e) del TRLIS, con arreglo al cual:

    "1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

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    e) Los donativos y liberalidades.

    No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos."

    De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, la prestación gratuita del servicio de consultoría tiene como finalidad fomentar la actividad de formación desempeñada por la consultante, por lo que los gastos derivados de la prestación del servicio de consultoría tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles en la medida en que se trata de gastos realizados para promocionar indirectamente la prestación del servicio de formación de la consultante y, por tanto, se halla correlacionado con los ingresos.

    IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

    PRIMERO - La entidad consultante es una sociedad limitada que realiza dos tipos de actividades: la formación, exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, y la consultoría, sujeta y no exenta.

    A la entidad consultante le resulta de aplicación el régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial.

    Dicha entidad tiene la intención de prestar servicios de consultoría a título gratuito con el fin de fomentar la actividad de formación.

    SEGUNDO - El articulo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".

    A tales efectos, la letra a) del apartado uno del artículo 5 de la Ley del impuesto establece que se reputarán empresarios o profesionales "las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo".

    En este sentido, el apartado dos del mismo artículo 5 define las actividades empresariales o profesionales como "las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
    En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas".

    De conformidad con lo anterior y dado que la entidad consultante lleva a cabo actividades de formación y de asesoría, ésta tendrá la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, estando, con carácter general, las entregas de bienes y prestaciones de servicios que efectúe en el desarrollo de dichas actividades sujetas al citado impuesto.

    TERCERO.- La cuestión que ha de analizarse, en primer lugar, en relación con las operaciones descritas por la entidad consultante, es si los servicios de consultoría prestados a título gratuito pueden tener carácter accesorio o complementario de otros servicios efectuados a título oneroso por la misma entidad, en este caso, los servicios de formación.

    El Tribunal de Justicia de la Unión Europea se ha referido al concepto de accesoriedad en diversas sentencias. Entre otras, en su sentencia de 25 de febrero de 1999, Asunto C-349196, Card Protection Plan LTD, el Tribunal señalaba lo siguiente:

    "29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, !a prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.

    30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. 1-0000, apartado 24).

    31. En estas circunstancias, el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si de las circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente sentencia se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, a saber, una prestación de seguro y una prestación de servicio de registro de tarjetas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a la prestación de seguro que, en todo caso, quedaría exenta. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartados 45 y 46)."

    Como se observa, esta sentencia establece que una prestación debe ser considerada accesoria de otra principal cuando no constituye para su destinatario un fin en sí misma, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones de la operación principal.

    En este sentido, ha de entenderse que en el caso de que los servicios de consultoría prestados a título gratuito no sean percibidos como servicios independientes de los servicios de formación por parte de sus destinatarios, sino como el medio para disfrutar en las mejores condiciones de estos últimos, no cabría dar a dichas operaciones (asesoramiento gratuito) un tratamiento distinto del correspondiente a las operaciones principales de formación, debiendo entenderse que, en realidad, se ha realizado una única operación, la formación, para cuya fomento se presta el servicio de consultoría. La base imponible del tributo y el tipo impositivo aplicable a la misma serán, por tanto, la contraprestación por los servicios de formación prestados.

    CUARTO.- Las operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido no son únicamente las realizadas a titulo oneroso. Los artículos 9 y 12 de la Ley del impuesto asimilan las operaciones hechas a titulo gratuito con las realizadas a titulo oneroso, resultando de dicha asimilación su gravamen.

    En lo concerniente a las prestaciones de servicios, la asimilación se realiza por el citado artículo 12 que señala que "se considerarán operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios.

    A efectos de este Impuesto, serán autoconsumos de servicios las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:

    1°. Las transferencias de bienes y derechos, no comprendidas en el artículo 9, número 1° de esta Ley, del patrimonio empresarial o profesional al patrimonio personal del sujeto pasivo.

    2°. La aplicación total o parcial al uso particular del sujeto pasivo o, en general, a fines ajenos a su actividad empresarial o profesional de los bienes integrantes de su patrimonio empresarial o profesional.

    3°. Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo, siempre que se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional."

    Si tras analizar la posibilidad de que los servicios prestados a titulo gratuito fueran accesorios a los servicios de formación prestados a titulo oneroso se llega a la conclusión de que no existe tal accesoriedad y, por tanto, tuviera que admitirse que efectivamente la prestación de servicios de consultoría se realiza a título gratuito, en la medida en que dicho servicio no tenga otra finalidad que la de promover o promocionar la actividad de formación desarrollada por el sujeto pasivo, habría que concluir que se trata de una operación realizada para servir a los fines de la empresa y, en tanto que tal, no quedaría sujeta al tributo en concepto de autoconsumo de servicios de conformidad con lo establecido en el citado artículo 12 de la Ley del impuesto.



Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Legislación

Art.4 Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido (I.V.A)
Art.9 Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido (I.V.A)
Art.12 Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido (I.V.A)
Art.69 Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido (I.V.A)