Consulta número: V2211-10 - Fecha: 05/10/2010
Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo

NORMATIVA LIVA/ Ley 37/1992: art. 7 TRLIS. R.D. Leg. 4/2004: art. 15, 71, 72, 83.1 y 96.2




    La sociedad consultante es dominante de un grupo fiscal consolidado del que forman parte otras nueve sociedades dependientes.

    En marzo de 2010 ha suscrito un acuerdo de joint venture con una multinacional ajena al grupo dando lugar a la creación de una nueva mercantil (CMC). En el marco de dicho acuerdo, la consultante junto con tres de las sociedades dependientes de la consultante (A, B, C), todas ellas sociedades operativas dedicadas a la fabricación y comercialización de cemento y hormigón, suscribieron un contrato de arrendamiento industrial con CMC, por el que se instrumentó el arrendamiento de dicho negocio en favor de CMC.

    Desde un punto de vista laboral dicha operación se calificó como una sucesión de empresa en los términos establecidos en el artículo 44 del Estatuto de los Trabajadores, por lo que CMC quedó subrogada en todos los derechos y obligaciones laborales de las entidades cedentes mantenían con los trabajadores afectados por la unidad de negocio transmitida, pasando éstos a formar parte de la plantilla de CMC en dicha fecha.

    Como consecuencia de lo anterior, el contrato de arrendamiento de industria ha supuesto que las sociedades A, B y C dejasen de tener trabajadores contratados por ellas mismas, al pasar éstos a formar parte de la plantilla de la entidad cesionaria. En el supuesto de la consultante, en la medida en que desarrolla otras actividades, aún mantiene una plantilla de trabajadores dedicados a estas otras actividades.

    Desde un punto de vista laboral, en el supuesto de que se produjese el término del contrato de arrendamiento industrial, se produciría de nuevo una sucesión de empresa en los términos previstos en el artículo 44 del ET, pasando los trabajadores, nuevamente, a formar parte de las plantillas de las entidades cedentes (A, B y C).

    En la actualidad, se está planteando llevar a cabo una operación de reestructuración mediante la cual la sociedad consultante absorbería a las sociedades dependientes A, B y C, de las que es titular del 100% de sus participaciones. A partir de dicha operación se lograría simplificar la estructura legal del grupo, con la consiguiente reducción de costes, eliminación de duplicidades, así como facilitar el cumplimiento de todas las obligaciones derivada de la gestión ordinaria de las sociedades (contables, legales_.).

CUESTIÓN-PLANTEADA

    Se plantean las siguientes cuestiones:

    1. Si a la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial de las sociedades absorbidas (A, B y C) en favor de la sociedad absorbente le resultaría de aplicación la no sujeción establecida en el artículo 7 de la LIVA.

    2. Si la transmisión de activos realizada por las sociedades absorbidas a favor de la absorbente tiene la consideración de operaciones internas a efectos de lo dispuesto en el artículo 72 del TRLIS.

    3. Sin perjuicio de lo anterior, se plantea si a la operación de fusión planteada le resultaría de aplicación lo dispuesto el capítulo VIII del título VII del TRLIS.



    El número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone lo siguiente:

    "1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.

    Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:

    a) (suprimida).

    b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.

    A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.

    c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.

    A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

    En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.

    Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, numero 22.º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley."

    Esta redacción fue dada por la Ley 4/2008, de 23 diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria (BOE de 25 de diciembre) con el fin de adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida fundamentalmente por la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl, en relación con los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio.

    En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que "el concepto de "transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes" debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias".

    Por lo que respecta a una "universalidad total de bienes" existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.

    El concepto de "universalidad parcial de bienes" se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la nueva redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

    Por tanto, para determinar la no sujeción en un supuesto determinado será necesario comprobar que los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.

    En el supuesto considerado será necesario determinar si los elementos transmitidos, la totalidad de los bienes del inmovilizado y del personal constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, o si por el contrario se trata de una simple operación de venta de activos empresariales.

    De acuerdo con la información suministrada, van a ser objeto de absorción tres entidades que, con carácter previo, habían suscrito con otra entidad un contrato de arrendamiento industrial por el que se cedía la explotación del negocio de fabricación y comercialización de cemento y hormigón desarrollado por las cedentes, cesión que implicaba igualmente la de los trabajadores adscritos al mencionado negocio. No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta que la cesión del personal se entiende implícita en el propio arrendamiento de industria de forma que la posterior resolución del contrato arrendaticio daría lugar a que los trabajadores pasaran nuevamente a formar parte de la plantilla de las sociedades cedentes, quedando éstas subrogadas en todos los derechos y obligaciones laborales que mantuviera la arrendataria con los trabajadores afectados por la unidad de negocio transmitida.

    En virtud de lo expuesto anteriormente, por parte de cada una de las entidades afectadas van a ser objeto de transmisión un conjunto de bienes, derechos y obligaciones que incluyen elementos materiales e inmateriales necesarios para desarrollar una actividad económica que, en este caso, viene desarrollando un arrendatario pero que para el arrendador transmitente constituyen un mero conjunto patrimonial separado no afecto a ninguna actividad económica distinta del propio arrendamiento.

    En estas circunstancias, parece razonable considerar que los elementos transmitidos se acompañan de una estructura organizativa de factores de producción que, en caso de resolución del contrato de arrendamiento de industria, permitirá al nuevo arrendador adquirente continuar con el ejercicio de la actividad económica que hasta ahora venía desarrollando el arrendatario.

    En consecuencia, y a falta de otros elementos de prueba, las trasmisiones objeto de consulta no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

    2. De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, la sociedad consultante es la dominante de un grupo, formado por aquélla y nueve sociedades dependientes, que tributa en régimen de consolidación fiscal. En la actualidad, la sociedad dominante pretende absorber a tres de las sociedades dependientes del grupo, íntegramente participadas por la consultante.

    El artículo 71 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece, respecto a la determinación de la base imponible del grupo fiscal, lo siguiente:

    "1. La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando:

    a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las sociedades integrantes del grupo fiscal, sin incluir en ellas la compensación de las bases imponibles negativas individuales.

    b) Las eliminaciones.

    c) Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en ejercicios anteriores.

    d) La compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal, cuando el importe de la suma de los párrafos anteriores resultase positiva, así como de las bases imponibles negativas referidas en el apartado 2 del artículo 74 de esta ley.

    2. Las eliminaciones y las incorporaciones se realizarán de acuerdo con los criterios establecidos en el artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo.

    3. (_)"

    De acuerdo con dicho precepto, la base imponible consolidada se determina a partir de la suma de las bases imponibles individuales de todas y cada una de las sociedades que conforman el grupo. Por ello, será imprescindible determinar las bases imponibles de cada una de las sociedades a nivel individual.

    En este punto, es necesario traer a colación lo dispuesto en el artículo 15 del TRLIS, en virtud del cual:

    "2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:

    a) (_).

    b) (_)
  
    c) (_)

    d) Los transmitidos en virtud de fusión, absorción y escisión total o parcial.

(_).

    Se entenderá por valor normal del mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Para determinar dicho valor se aplicarán los métodos previstos en el artículo 16.3 de esta ley.

    3. En los supuestos previstos en los párrafos a), b), c) y d) la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable.

(_)

    7. En la fusión, absorción o escisión total o parcial se integrará en la base imponible de los socios la diferencia entre el valor normal del mercado de la participación recibida y el valor contable de la participación anulada.

(_)"

    Con arreglo a lo anterior, en el período impositivo en que se lleve a cabo la operación de fusión, las sociedades dependientes deberán integrar en sus bases imponibles individuales la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable, en tanto que la sociedad absorbente (socio de único de las dependientes) deberá integrar en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos patrimoniales adquiridos y el valor contable de la participación anulada.

    No obstante, a efectos de determinar la base imponible consolidada del grupo, correspondiente al período impositivo en que se lleve a cabo la operación de fusión planteada, será necesario practicar las eliminaciones previstas en el artículo 72 del TRLIS, con arreglo al cual:

    "1. Para la determinación de la base imponible consolidada se practicarán la totalidad de las eliminaciones de resultados por operaciones internas efectuadas en el período impositivo.

    Se entenderán por operaciones internas las realizadas entre sociedades del grupo fiscal en los períodos impositivos en que ambas formen parte de él y se aplique el régimen de consolidación fiscal.

    2. Se practicarán las eliminaciones de resultados, positivas o negativas, por operaciones internas, en cuanto los mencionados resultados estuvieren comprendidos en las bases imponibles individuales de las entidades que forman parte del grupo fiscal.

    3. (_)."

    De acuerdo con dicho precepto, se eliminarán los resultados positivos o negativos, por operaciones internas, en cuanto dichos resultados estuvieren integrados en las bases imponibles individuales de las entidades integrantes del grupo fiscal. Por tanto, en la medida en que las diferencias determinadas con arreglo a lo dispuesto en el artículo 15 del TRLIS, previamente transcrito, tanto en sede de la dominante como en sede de las dependientes, hayan formado parte de las bases imponibles individuales de dichas sociedades, dichas diferencias deberán eliminarse, a efectos de la determinación de la base imponible consolidada del grupo, de acuerdo con los criterios establecidos en el artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo tal y como establece el artículo 71.2 del TRLIS previamente transcrito.

    A su vez, cabe señalar que si bien la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable, determinada en sede de las sociedades absorbidas, así como la diferencia entre el valor de mercado de los elementos recibidos y el valor contable de la participación en las dependientes, determinada en sede de la dominante, deberán integrarse en las bases imponibles del período impositivo en que se lleve a cabo la operación de fusión de cada una de las sociedades intervinientes en la operación, no obstante dado que dicha integración será posteriormente objeto de eliminación a la hora de determinar la base imponible consolidada del grupo fiscal, con arreglo a lo anteriormente señalado, la sociedad dominante no tendrá derecho a la deducción por doble imposición con arreglo a lo dispuesto en el artículo 30.3 del TRLIS, dado que las rentas puestas de manifiesto con ocasión de la operación de fusión no han sido sometidas a tributación bajo el régimen de consolidación fiscal.

    3. El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

    Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS considera fusión la operación por la cual:

    "a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.

    b) (_)

    c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social."


    En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión. Asimismo, el artículo 49 de la Ley 3/2009, en relación con el artículo 31 del mismo texto legal, establece los requisitos necesarios para los supuestos, entre otros, de absorción de sociedad íntegramente participada de forma directa por un socio.

    Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de una sociedad íntegramente participada por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión e los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, dicha operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.

    Asimismo, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:

    "2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(_)"

    Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

    Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
    En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con el fin de simplificar la estructura legal del grupo, con la consiguiente reducción de costes, eliminación de duplicidades, así como con la finalidad de facilitar el cumplimiento de todas las obligaciones derivada de la gestión ordinaria de las sociedades (contables, legales...). Dichos motivos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.



Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.