Consulta número: V2108-10 - Fecha: 22/09/2010
Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo

NORMATIVA Ley 37/1992 art. 7 y 20 TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96-




    La entidad consultante, que tiene todas sus participaciones totalmente desembolsadas, se dedica a la actividad de fabricación de instrumentos musicales realizándose dicha a actividad en una nave industrial de su propiedad. Pretende realizar la siguiente operación de reestructuración:
    Escisión total mediante su disolución sin liquidación, dando lugar a dos nuevas sociedades, continuando una de ellas con la actividad de fabricación de instrumentos musicales y traspasando a la otra sociedad la nave industrial para dedicarse al arrendamiento de inmuebles, arrendándosela a la nueva sociedad de fabricación de instrumentos musicales y/o desarrollando proyectos inmobiliarios de arrendamiento y promoción.
    Estas dos nuevas sociedades estarían participadas íntegramente por los actuales socios en igual proporción que tenía la sociedad que se disuelve.
    Con esta operación se pretende la reorganización, racionalización y delimitación de actividades, para optimizar y mejorar la gestión de su patrimonio inmobiliario y de la actividad empresarial, así como la separación jurídica del patrimonio inmobiliario de los riesgos inherentes a la actividad puramente de fabricación y todo ello en vistas a la sucesión empresarial.



    Si la operación descrita reúne los requisitos previstos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades para acogerse al régimen especial del capítulo VIII de su título VII.
    En relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, en qué medida estaría sujeta la operación de escisión, y si es así, cuando se entendería que se ha producido el momento del devengo y cuál sería la base imponible en cada una de las sociedades.



    1. Impuesto sobre Sociedades.

    El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

    Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera como escisión total la operación por la cual "una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad".

    En este sentido, los artículos 69, y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total.

    En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los citados artículos de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.

    No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que "en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad".

    En el caso concreto planteado, se señala que las dos nuevas sociedades estarían participadas íntegramente por los actuales socios en igual proporción que tenía la sociedad que se disuelve, sin alterarse por tanto la regla de proporcionalidad, por lo que no se requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.

    Por su parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:

    "2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(_)"

    Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

    Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

    En el escrito de consulta se indica que la operación planteada pretende la reorganización, racionalización y delimitación de actividades, para optimizar y mejorar la gestión del patrimonio inmobiliario y de la actividad empresarial, así como la separación jurídica del patrimonio inmobiliario de los riesgos inherentes a la actividad puramente de fabricación y todo ello en vistas a la sucesión empresarial. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.

    2. Impuesto sobre el Valor Añadido.

    El artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido dispone que los Estados miembros están facultados para considerar que la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes no suponga la realización de una entrega de bienes.

    Dicha previsión comunitaria se ha recogido en el supuesto de no sujeción contenido en el número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud del cual:

    "No estarán sujetas al Impuesto:

    1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que,
formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
    La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley supone la actualización de los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio para adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida fundamentalmente por la Sentencia de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl.

    En este sentido, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (El Tribunal, en adelante) señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que "el concepto de "transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes" debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias".

    Por tanto, en el supuesto considerado será necesario determinar si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.

    De acuerdo con la información disponible, se transmite a una entidad el inmueble donde se fabrican instrumentos musicales y a otra entidad el resto del negocio.

    Si bien no existe información suficiente para hacer un juicio más expreso, parece apropiado concluir, a falta de suficientes elementos de prueba, que la transmisión de todos los activos y pasivos que constituyen el negocio de fabricación de instrumentos musicales, aun cuando no se acompañen del inmueble, constituyen una unidad económica autónoma en el sentido del indicado artículo 7.1º de la Ley 37/1992, no estando en consecuencia sujeta al Impuesto.

    Sin embargo, la transmisión desnuda del inmueble resultará en una mera cesión de bienes sujeta al Impuesto.

    No obstante lo anterior, tratándose de bienes inmuebles transmitidos que constituyan edificaciones, podría ser de aplicación lo establecido en el artículo 20.uno.22º de la Ley, que dispone que estarán exentas del Impuesto "las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación".

    Todo ello sin perjuicio, de la posible renuncia a la aplicación de la exención en los términos establecidos en el artículo 20.dos de la Ley.



Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Legislación

Art.7 Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido (I.V.A)