Consulta número: V1509-13  - Fecha: 20/04/2013
Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo

NORMATIVA Ley 37/1992 arts. 9-1º-c)-b´), 101, 110, 148-uno y dos, 154-dos y 155. RIVA RD 1624/1992 art. 60




    El consultante es una persona física cuya actividad es el comercio al por menor de frutas, verduras, hortalizas y tubérculos, al que resulta aplicable el régimen especial del recargo de equivalencia del Impuesto sobre el Valor Añadido. Además de dicha actividad, tiene arrendado un local industrial, que tributa en el régimen general del Impuesto. En el año 2012 ha adquirido otro local comercial para destinarlo, asimismo, al alquiler.

CUESTIÓN-PLANTEADA

    Deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en la adquisición del nuevo local comercial. Implicaciones fiscales en el supuesto de no poder alquilar el citado local afectándolo a la actividad de comercio al por menor, sujeta al régimen especial del recargo de equivalencia y, en su caso, de resultar excluido del referido régimen especial.



    1.- El artículo 148, apartados uno y dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone lo siguiente:

    "Uno. El régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente.

    Dos. En el supuesto de que el sujeto pasivo a quien sea de aplicación este régimen especial realizase otras actividades empresariales o profesionales sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, la de comercio minorista sometida a dicho régimen especial tendrá, en todo caso, la consideración de sector diferenciado de la actividad económica.".

    Por su parte, el artículo 154, apartado dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece lo siguiente:

    "Dos. Los sujetos pasivos sometidos a este régimen especial no estarán obligados a efectuar la liquidación ni el pago del Impuesto a la Hacienda Pública en relación con las operaciones comerciales por ellos efectuadas a las que resulte aplicable este régimen especial, ni por las transmisiones de los bienes o derechos utilizados exclusivamente en dichas actividades, con exclusión de las entregas de bienes inmuebles por las que el sujeto pasivo haya renunciado a la exención del Impuesto en los términos previstos en el artículo 20, apartado dos de esta Ley por las que el transmitente habrá de repercutir, liquidar e ingresar las cuotas del Impuesto devengadas.

    Tampoco podrán deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones o importaciones de bienes de cualquier naturaleza o por los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que dichos bienes o servicios se utilicen en la realización de las actividades a las que afecte este régimen especial.

    A efectos de la regularización de deducciones por bienes de inversión, la prorrata de deducción aplicable en este sector diferenciado de actividad económica durante el período en que el sujeto pasivo esté sometido a este régimen especial será cero. No procederá efectuar la regularización a que se refiere el artículo 110 de esta Ley en los supuestos de transmisión de bienes de inversión utilizados exclusivamente para la realización de actividades sometidas a este régimen especial.".

    El artículo 9, número 1º letra c) y b´) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:

    "Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:

    1º. El autoconsumo de bienes.

    A los efectos de este Impuesto, se considerarán autoconsumos de -bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:

    (...)

    c) El cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de su actividad empresarial o profesional.
El supuesto de autoconsumo a que se refiere esta letra c) no resultará aplicable en los siguientes casos:

    - Cuando, por una modificación en la normativa vigente, una determinada actividad económica pase obligatoriamente a formar parte de un sector diferenciado distinto de aquél en el que venía estando integrada con anterioridad.
    - Cuando el régimen de tributación aplicable a una determinada actividad económica cambie del régimen general al régimen especial simplificado, al de la agricultura, ganadería y pesca, al del recargo de equivalencia o al de las operaciones con oro de inversión, o viceversa, incluso por el ejercicio de un derecho de opción.

    Lo dispuesto en los dos guiones del párrafo anterior debe entenderse, en su caso, sin perjuicio de lo siguiente:

    - De las regularizaciones de deducciones previstas en los artículos 101, 105, 106, 107, 109, 110, 112 y 113 de esta Ley.
    - De la aplicación de lo previsto en el apartado dos del artículo 99 de esta Ley en relación con la rectificación de deducciones practicadas inicialmente según el destino previsible de los bienes y servicios adquiridos cuando el destino real de los mismos resulte diferente del previsto, en el caso de cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de bienes o servicios distintos de los bienes de inversión que no hubiesen sido utilizados en ninguna medida en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional con anterioridad al momento en que la actividad económica a la que estaban previsiblemente destinados en el momento en que se soportaron las cuotas pase a formar parte de un sector diferenciado distinto de aquel en el que venía estando integrada con anterioridad.
    - De lo previsto en los artículos 134 bis y 155 de esta Ley en relación con los supuestos de comienzo o  cese en la aplicación de los regímenes especiales de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia respectivamente.
A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:

   (...)

    b') Las actividades acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión o del recargo de equivalencia.".

    El artículo 101 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que trata sobre el régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad económica o profesional, dispone en su apartado uno, párrafo tercero, lo siguiente:

    "Los regímenes de deducción correspondientes a los sectores diferenciados de actividad determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1º, letra c), letra b') de esta Ley se regirán, en todo caso, por lo previsto en la misma para los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión y del recargo de equivalencia, según corresponda.".

    El artículo 110 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que trata sobre la entrega de bienes de inversión durante el período de regularización, dispone en su apartado uno, lo siguiente:

    "Uno. En los casos de entregas de bienes de inversión durante el período de regularización se efectuará una regularización única por el tiempo de dicho período que quede por transcurrir.

    A tal efecto, se aplicarán las siguientes reglas:

   1ª. Si la entrega estuviere sujeta al Impuesto y no exenta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización.

    No obstante, no será deducible la diferencia entre la cantidad que resulte de la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior y el importe de la cuota devengada por la entrega del bien.

    2ª. Si la entrega resultare exenta o no sujeta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que no originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización.

    La regla establecida en el párrafo anterior también será de aplicación en los supuestos en que el sujeto pasivo destinase bienes de inversión a fines que, con arreglo a lo establecido en los artículos 95 y 96 de esta Ley, determinen la aplicación de limitaciones, exclusiones o restricciones del derecho a deducir, durante todo el año en que se produjesen dichas circunstancias y los restantes hasta la terminación del período de regularización.

    Se exceptúan de lo previsto en el primer párrafo de esta regla las entregas de bienes de inversión exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción, a las que se aplicará la regla primera. Las deducciones que procedan en este caso no podrán exceder de la cuota que resultaría de aplicar el tipo impositivo vigente en relación con las entregas de bienes de la misma naturaleza al valor interior de los bienes exportados o enviados a otro Estado miembro de la Comunidad."

    2.- El régimen especial del recargo de equivalencia se configura en el Impuesto sobre el Valor Añadido como un sector diferenciado de la actividad empresarial o profesional, en el supuesto, como es el caso objeto de consulta, en el que el consultante realice, además, otra actividad económica no incluida en dicho régimen especial, como es la del arrendamiento de locales comerciales.

    Dicho régimen especial, de carácter obligatorio, se caracteriza por liberar a los comerciantes minoristas de la práctica totalidad de las obligaciones formales, de gestión o de liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido, con la particularidad de que dichos comerciantes minoristas no pueden deducir el Impuesto soportado en la adquisición de bienes o servicios destinados al ejercicio de su actividad comercial.

    En el supuesto, como es el caso objeto de consulta, de que el consultante desarrolle, además de la actividad de comercio minorista, sujeta al régimen especial del recargo de equivalencia, otra actividad sometida al régimen general del Impuesto, como es el caso del arrendamiento de locales, aplicará respecto de esta última actividad, el régimen de deducciones previsto en el título VIII, capítulo I de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, pudiendo deducir de las cuotas devengadas por el arrendamiento de los locales, las cuotas soportadas en la adquisición de dicho locales.

    El cambio de afectación entre sectores diferenciados, del de arrendamiento al de comercio al por menor, sujeto al régimen especial del recargo de equivalencia, determina la realización de un autoconsumo de bienes, conforme se deduce de lo regulado en el artículo 9, número 1º, letra c) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido anteriormente citado, operación que estará sujeta pero exenta de dicho Impuesto (Ley 37/1992 artículo 20.uno.22º.A)), al tratarse de la segunda entrega de un bien inmueble (local), en la que el sujeto pasivo no podrá renunciar a la aplicación de dicha exención, pues el local se destinará a una actividad en la que no cabe la deducción del Impuesto.

    En el caso, según se plantea en el escrito de consulta, de que el local adquirido en el año 2012, no se destine finalmente al arrendamiento y, por contra, se afecte a la actividad de comercio minorista, sujeta al régimen especial del recargo de equivalencia, deberá procederse a regularizar las deducciones practicadas en el año 2012, con ocasión de la adquisición de dicho local, por aplicación de lo establecido en el artículo 110 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

    3.- El artículo 155 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que regula el comienzo o el cese de las actividades sujetas al régimen especial del recargo de equivalencia, dispone lo siguiente:

    "En los supuestos de iniciación o cese en el régimen especial del recargo de equivalencia serán de aplicación las siguientes reglas:

    1ª. En los casos de iniciación los sujetos pasivos deberán efectuar la liquidación e ingreso de la cantidad resultante de aplicar al valor de adquisición de las existencias inventariadas, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, los tipos del citado Impuesto y del recargo de equivalencia vigentes en la fecha de iniciación.

    Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando las existencias hubiesen sido adquiridas a un comerciante sometido igualmente a dicho régimen especial en virtud de la transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo establecido en el artículo 7, número 1º de esta Ley.

    2ª. En los casos de cese debido a la falta de concurrencia de los requisitos previstos en el artículo 149 de esta Ley, los sujetos pasivos podrán efectuar la deducción de la cuota resultante de aplicar al valor de adquisición de sus existencias inventariadas en la fecha del cese, Impuesto sobre el Valor Añadido y recargo de equivalencia excluidos, los tipos de dicho Impuesto y recargo que estuviesen vigentes en la misma fecha.

    Si el cese se produjese como consecuencia de la transmisión, total o parcial del patrimonio empresarial no sujeta al Impuesto a comerciantes no sometidos al régimen especial del recargo de equivalencia, los adquirentes podrán deducir la cuota resultante de aplicar los tipos del Impuesto que estuviesen vigentes el día de la transmisión al valor del mercado de las existencias en dicha fecha.

    3ª. A los efectos de lo dispuesto en las dos reglas anteriores, los sujetos pasivos deberán confeccionar, en la forma que reglamentariamente se determine, inventarios de sus existencias con referencia a los días de iniciación y cese en la aplicación de este régimen.".

    Por otra parte, el artículo 60 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), establece lo siguiente:

"1. En los supuestos de iniciación o cese en este régimen especial, los sujetos pasivos deberán confeccionar inventarios de sus existencias de bienes destinados a ser comercializados y respecto de los cuales resulte aplicable el régimen especial, con referencia al día inmediatamente anterior al de iniciación o cese en la aplicación del mismo.

    Los referidos inventarios, firmados por el sujeto pasivo, deberán ser presentados en la Administración o Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal en el plazo de quince días a partir del día de comienzo o cese en la aplicación del régimen especial.

    2. Los ingresos o deducciones, derivados de la regularización de las situaciones a que se refieren los mencionados inventarios, deberán efectuarse en las declaraciones-liquidaciones correspondientes al período de liquidación en que se haya producido el inicio o cese en la aplicación del régimen especial.".

    De acuerdo con lo anterior, en el supuesto de que el consultante resulte excluido del régimen especial del recargo de equivalencia, por aplicación de lo establecido en el artículo 149, apartado uno, número 2º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme se hace referencia en el escrito de consulta por dedicarse al comercio al por mayor, resultará de aplicación lo dispuesto en los artículos 155 de la Ley 37/1992 y en el artículo 60 del Reglamento de dicho Impuesto.



4. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.