Consulta número: V1204-13  - Fecha: 11/04/2013
Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo

NORMATIVA Ley 37/1992 art. 24-83-. RIVA RD 1624/1992 art. 73




    Una empresa va a vincular y desvincular mercancías del régimen de depósito distinto del aduanero (DDA).

CUESTIÓN-PLANTEADA

    - Posibilidad de liquidación con cuota cero.
    - Plazo de permanencia en depósito.



    1.- Consultado el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria sobre cuestiones relacionadas con las que son objeto de esta consulta emitió el siguiente informe:

    "En el caso de mercancías vinculadas al régimen de depósito distinto del aduanero (DDA), ha de tenerse en cuenta lo siguiente:

     En todo caso el régimen de depósito distinto del aduanero será el régimen suspensivo aplicable a los bienes excluidos del régimen de depósito aduanero por razón de su origen o procedencia con sujeción, en lo demás, a las mismas normas que regulan el mencionado régimen aduanero, (Anexo Quinto de la Ley 37/1992, de 27 de diciembre).

    El artículo 98 del Código Aduanero define el régimen de depósito aduanero como aquel que permite el almacenamiento en un depósito aduanero y por depósito aduanero, todo lugar reconocido por las autoridades aduaneras y sometido a su control. Por analogía el régimen de depósito distinto del aduanero es aquel que permite el almacenamiento en un depósito distinto del aduanero y por depósito distinto del aduanero, todo lugar reconocido por las autoridades aduaneras y sometido a su control.

    En ambos regímenes la operación económica que necesariamente ha de producirse es el almacenamiento, definido como poner, ó guardar cosas en un almacén. A sensu contrario, no cabe la vinculación al régimen de depósito distinto del aduanero sin que las mercancías entren en un local autorizado como tal.

     En relación con la duración del almacenamiento, ni el Código Aduanero ni las Disposiciones de Aplicación, ni la Resolución del Departamento de Aduanas de 18 de junio de 2003 establecen un plazo mínimo.

    Los requisitos que la normativa exige taxativamente son los siguientes:

    El transporte desde la aduana hasta el local, que ha de hacerse de manera inmediata, así como su introducción en el mismo, ha de realizarse al amparo de un DVD.(Declaración de vinculación a depósito aduanero/distinto del aduanero).

   En los depósitos tipos A ha de enviarse por el depositante un mensaje de aceptación por el depositario.

   Con la introducción física de las mercancías en el lugar reconocido por las autoridades aduaneras como depósito distinto del aduanero, el depositario debe efectuar la inscripción en la contabilidad de existencias.

    En caso de ventas dentro del DDA, el titular del mismo deberá hacer la correspondiente anotación en su contabilidad de existencias y comunicarlo inmediatamente a la aduana con el anexo correspondiente.

    Las únicas prestaciones de servicios posibles en mercancías en DDA son las que constituyan manipulaciones usuales y hayan sido previamente autorizadas, bien por el Departamento de Aduanas (apareciendo en la casilla 23 de la autorización) o bien, por la aduana de control, caso a caso.

    La salida de los locales de un DDA de mercancías vinculadas, que implique el abandono o ultimación de dicho régimen, requiere la comunicación del titular del DDA a la oficina por vía telemática.

    El régimen de depósito distinto de los aduaneros no será aplicable a los bienes destinados a su entrega a personas que no actúen como empresarios o profesionales con excepción de los destinados a ser introducidos en las tiendas libres de impuestos".

    2.- La regla 3ª, del apartado Uno, del artículo 83 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece:

    "3ª. La base imponible de los bienes que abandonen el régimen de depósito distinto del aduanero será la siguiente:

    a) Para los bienes procedentes de otro Estado miembro o de terceros países, la que resulte de aplicar, respectivamente, las normas del artículo 82 o del apartado uno de este artículo o, en su caso, la que corresponda a la última entrega realizada en dicho depósito.

    b) Para los bienes procedentes del interior del país, la que corresponda a la última entrega de dichos bienes exenta del Impuesto.

    c) Para los bienes resultantes de procesos de incorporación o transformación de los bienes comprendidos en las letras anteriores, la suma de las bases imponibles que resulten de aplicar las reglas contenidas en dichas letras.

    d) En todos los casos, deberá comprender el importe de las contraprestaciones correspondientes a los servicios exentos del Impuesto prestados después de la importación, adquisición intracomunitaria o, en su caso, última entrega de los bienes.

    e) En todos los supuestos de abandono del régimen de depósito distinto de los aduaneros, sea por importación de bienes o por operación asimilada a la importación de bienes, se integrará en la base imponible el impuesto especial exigible por el abandono de dicho régimen."

    La Resolución 1/1994, de 10 de enero de la Dirección General de Tributos (BOE de 14 de enero) correspondiente a la tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones relativas al régimen de depósito distinto de los aduaneros, precisa de forma más explícita en la regla Cuarta, como se determina la base imponible en las operaciones asimiladas a la importación:

    "Así, en aplicación de dicho precepto (la regla 3ª del artículo 83 de la Ley 37/1992, antes transcrita), cuando los bienes que abandonan el régimen procediesen de terceros países, la base imponible será la que hubiese correspondido a la importación exenta en virtud de la cual los bienes se vincularon al régimen suspensivo; si los bienes proceden de otro Estado miembro de la CEE, la
base imponible será la relativa a la adquisición intracomunitaria de los bienes exenta del Impuesto por su vinculación al régimen; si proceden del interior, la que resultase de la previa entrega exenta de los bienes vinculados al régimen; si hubo incorporación o transformación de los bienes indicados anteriormente, la suma de las bases que resulten de aplicar los criterios precedentes, establecidos para cada caso; si, finalmente, los bienes fueron objeto de entregas o servicios mientras permanecían al amparo del régimen suspensivo, la base imponible deberá comprender también las contraprestaciones de las referidas operaciones exentas."

    La Ley 37/1992, en el artículo antecitado no hace distinción alguna sobre la naturaleza de los servicios que resultan exentos cuando las mercancías están vinculadas al régimen de depósito distinto del aduanero; tampoco lo hace cuando en el artículo 24 de la Ley del Impuesto, exime del mismo, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, entre otras, las siguientes operaciones:

    "1º. Las entregas de los bienes que se indican a continuación:

    (...)

    e) Los destinados a ser vinculados a un régimen de depósito distinto del aduanero y de los que estén vinculados a dicho régimen.

    2º. Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las entregas descritas en el número anterior.

    3º. Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las siguientes operaciones y bienes:

    (...)

    f) Las importaciones de bienes que se vinculen a un régimen de depósito distinto del aduanero.

    g) Los bienes vinculados a los regímenes descritos en las letras a), b), c), d) y f) anteriores."

    Por consiguiente, todos los servicios prestados sobre mercancías vinculadas al régimen DDA, resultarán exentos del Impuesto, y en particular, la descarga, almacenaje modificación física del embalaje o picking de las mercancías en dicho régimen, que son objeto de esta consulta.

    3.- El artículo 73.3 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 30 de diciembre), establece:

    "3. La liquidación de las operaciones asimiladas a las importaciones se efectuará por el sujeto pasivo en las declaraciones-liquidaciones y con arreglo al modelo que, a tal efecto, determine el Ministro de Economía y Hacienda.

    Las cuotas de Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por la realización de operaciones asimiladas a las importaciones serán deducibles en el propio modelo, conforme a los
requisitos establecidos en el capítulo 1 del título VIII de la Ley del Impuesto.

    (....)".

    Por consiguiente, conforme a lo dispuesto en el artículo reglamentario citado, es perfectamente factible que no exista cuota alguna a ingresar, es decir, que el tipo de declaración correspondiente sea lo que la Orden EHA/3482/2007, de 20 de noviembre, denomina "cuota cero".

    4.- La salida de una mercancía con importación exenta y servicios exentos prestados durante la vinculación al régimen DDA, determinará siempre la declaración-liquidación mediante el modelo 380.

    5.- En relación con el tiempo mínimo de estancia en depósito, debemos referirnos, nuevamente y sin prejuzgar la operación consultada, al informe del Departamento de Aduanas que transcribíamos en el punto 1 de esta contestación y hacer mención a la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, que incide sobre este punto:

    El artículo 24, en el apartado Dos, de la Ley 37/1992, dispone:

    "Dos. Los regímenes a que se refiere el apartado anterior son los definidos en la legislación aduanera y su vinculación y permanencia en ellos se ajustarán a las normas y requisitos establecidos en dicha legislación.

    El régimen fiscal de perfeccionamiento activo se autorizará respecto de los bienes que quedan excluidos del régimen aduanero de la misma denominación, con sujeción, en lo demás, a las mismas normas que regulan el mencionado régimen aduanero.

    El régimen fiscal de importación temporal se autorizará respecto de los bienes procedentes de los territorios comprendidos en el artículo 3, apartado dos, número 1º, letra b) de esta Ley, cuya importación temporal se beneficie de exención total de derechos de importación o se beneficiaría de dicha exención si los bienes procediesen de terceros países.

    A los efectos de esta Ley, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el definido en el Anexo de la misma."

    Por su parte, el Anexo Quinto de la misma Ley, establece:

    "Quinto. Régimen de depósito distinto de los aduaneros.

    Definición del régimen.

    a) En relación con los bienes objeto de Impuestos Especiales, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable en los supuestos de fabricación, transformación o tenencia de productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los referidos productos entre dichos establecimientos y de importación de los mismos con destino a fábrica o depósito fiscal.

    A los efectos del párrafo anterior, la electricidad no tendrá la consideración de bien objeto de los Impuestos Especiales.

    b) En relación con los demás bienes, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable a los bienes excluidos del régimen de depósito aduanero por razón de su origen o procedencia, con sujeción en lo demás, a las mismas normas que regulan el mencionado régimen aduanero.

    También se incluirán en este régimen los bienes que se negocien en mercados oficiales de futuros y opciones basados en activos no financieros, mientras los referidos bienes no se pongan a disposición del adquirente.

    El régimen de depósito distinto de los aduaneros a que se refiere esta letra b) no será aplicable a los bienes destinados a su entrega a personas que no actúen como empresarios o profesionales con excepción de los destinados a ser introducidos en las tiendas libres de impuestos."

    Como establece el informe del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, la finalidad básica del régimen de depósito distinto de los aduaneros es el almacenamiento de las mercancías y a esa finalidad deberá obedecer la utilización del mismo. Dicha finalidad no puede entenderse cumplida cuando la estancia en el depósito de las mercancías resulte tan limitada en el tiempo que vacíe de contenido el objetivo perseguido por el régimen especial.

    A estos efectos, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, después de consagrar el criterio objetivo que debe seguirse para el gravamen del Impuesto, ha analizado la realización de operaciones cuya finalidad es la búsqueda esencial de una ventaja fiscal.

    En estos casos, el Tribunal califica tales operaciones como constitutivas de práctica abusiva, en línea con el concepto de conflicto en la aplicación de la norma tributaria a que se refiere el artículo 15 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre).



6. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Legislación

Art.73 RDL 1624/1992 Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (I.V.A)