Consulta número: V0416-10 - Fecha: 05/03/2010
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20.Uno 10º 12º 14º 19º.
TRLIS arts. 7, 9.3, 28.2e), 121, 122 y 133.
TRLRHL arts.78.1, 79.1 y 82.1




    La consultante es una asociación privada sin ánimo de lucro que tiene por objeto social la ayuda y el mantenimiento de una coral y el fomento de las actividades y afición a la música, y la difusión y conocimiento de la cultura y cancionero mediante la investigación y recopilación de la música.

    Para el cumplimiento de sus fines realiza certámenes, actuaciones, conciertos, conferencias, viajes, cursos de enseñanza, publicaciones y cualquier otra que redunde en el beneficio del objeto social.

    En el ejercicio 2008 obtuvo ingresos (por conciertos, por venta de discos, por venta de lotería, por aportaciones de los socios y por subvención del Ayuntamiento) y gastos corrientes que se detallan en la consulta.

    En su patrimonio hay instrumento musical y cuenta bancaria.

CUESTIÓN-PLANTEADA

    Desea saber:

    - Si debe tributar por el Impuesto sobre Sociedades.

    - Si por las actividades que realiza debe tributar por el Impuesto sobre el Valor Añadido. Y en el  supuesto de pagarse a una persona que colabora habitualmente con la consultante, en la formación de los miembros y personas que componen la coral, en virtud de una relación con naturaleza jurídica de arrendamiento de servicios, ¿está obligado a devengar IVA el pago de sus honorarios por tal servicio?

    - Si debe realizar el resumen anual de operaciones con terceras personas, modelo 347.

    - Si debe causar alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas.



    a) Impuesto sobre Sociedades.

    El artículo 7 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (B.O.E. de 11 de Marzo), dispone que serán sujetos pasivos del impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español, las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles. Por tanto, la entidad consultante es sujeto pasivo del Impuesto.

    Por otra parte, el apartado 3 del artículo 9 del TRLIS considera como entidades parcialmente exentas a las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que no resulte de aplicación el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.

    De los datos facilitados en el escrito de consulta, no consta que la consultante sea una asociación declarada de utilidad pública, por lo que no le resulta de aplicación la Ley 49/2002, si bien, en la medida en que es una asociación sin ánimo de lucro, le resulta de aplicación el régimen especial de entidad parcialmente exenta previsto en el capítulo XV del título VII del TRLIS.

    La aplicación del mencionado régimen especial supone que, tal y como establece el artículo 121 del TRLIS, estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:

    - Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.

    - Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica.

    - Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto social o finalidad específica cuando el importe obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto social o finalidad específica.

    La exención no alcanzará a los rendimientos derivados de explotaciones económicas, ni a los derivados del patrimonio, ni a los incrementos de patrimonio distintos de los mencionados en los párrafos anteriores.

    Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

    En definitiva, las rentas obtenidas por la entidad consultante estarán exentas, siempre que procedan de la realización de su objeto social o finalidad específica y no deriven del ejercicio de una explotación económica. A este respecto, las cuotas satisfechas por los socios, generalmente constituirán rentas exentas en la medida en que cumplan esta condición. No obstante, si la entidad realizase actividades que suponen la existencia de una explotación económica, en los términos definidos en el artículo 121 del TRLIS, las rentas procedentes de estas actividades estarán sujetas y no exentas, tanto si las operaciones se realizan con terceros ajenos a la asociación, como si se realizan con los asociados.

    En el caso objeto de consulta, la realización de conciertos y la venta de discos de la coral derivan del ejercicio de una explotación económica, sin perjuicio de que realice otras actividades que puedan tener igual consideración, por cuanto que suponen por parte del consultante la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

    Respecto a la determinación de la base imponible por la explotación económica, el artículo 122 de TRLIS establece

    "1. La base imponible se determinará aplicando las normas previstas en el título IV de esta ley.

    2. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, además de los establecidos en el artículo 14 de esta ley, los siguientes:

    a) Los gastos imputables exclusivamente a las rentas exentas. Los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de explotaciones económicas no exentas respecto de los ingresos totales de la entidad.

    b) Las cantidades que constituyan aplicación de resultados y, en particular, de los que se destinen al sostenimiento de las actividades exentas a que se refiere el párrafo a) del apartado 1 del artículo anterior."

    Esta norma no se refiere a los criterios de imputación de gastos a cada actividad, que vendrán dados por la contabilidad, sino a la deducibilidad fiscal de los gastos imputables a cada una de las actividades, exentas o no. En consecuencia, los gastos imputables exclusivamente a las rentas no exentas, tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, y los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas, serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de explotaciones económicas no exentas respecto de los ingresos totales, tal y como establece el artículo 122 del TRLIS.

    En lo que respecta a las obligaciones contables, el artículo 133 del TRLIS dispone:

    "Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen.

    En todo caso, los sujetos pasivos a que se refiere el Título VII, capítulo XV, de esta Ley llevarán su contabilidad de tal forma que permita identificar los ingresos y gastos correspondientes a las rentas y explotaciones económicas no exentas."

    Por su parte, el artículo 14 de la Ley Orgánica 1/2002, de 22 de marzo, reguladora del Derecho de Asociación, establece las obligaciones documentales y contables para las asociaciones que no hayan sido declaradas de utilidad pública, de tal manera que:

    "Las asociaciones han de disponer de una relación actualizada de sus asociados, llevar una contabilidad que permita obtener la imagen fiel del patrimonio, del resultado y de la situación financiera de la entidad, así como las actividades realizadas, efectuar un inventario de sus bienes y recoger en un libro las actas de las reuniones de sus órganos de gobierno y representación. Deberán llevar su contabilidad conforme a las normas específicas que les resulten de aplicación."

    Por último, hay que indicar que el tipo impositivo aplicable a la base imponible positiva es el 25 por ciento de acuerdo con la letra e) del apartado 2 del artículo 28 del TRLIS.

    b) Impuesto sobre el Valor Añadido.

    Primero.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios o asociados de las entidades que las realicen, y con independencia de cuáles sean los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional en general o en cada operación en particular.

    El artículo 5 de dicha Ley establece que, a efectos de la misma, se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen actividades empresariales o profesionales, considerándose como tales aquellas definidas en el apartado dos de dicho precepto.

    El artículo 5, apartado dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone lo siguiente:

    "Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

    En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

    A efectos de este Impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido."

    De acuerdo con lo expuesto, se considerarán empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido quienes realicen actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, teniéndose por iniciadas dichas actividades desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de las mismas.

    Estos preceptos son de general aplicación y también, por tanto, a la entidad consultante, la cual, por consiguiente, tendrá la condición de empresario o profesional a los efectos de este tributo, quedando sus operaciones, en principio, sujetas al mismo.

    No obstante, en el supuesto de que todas las operaciones que desarrollara la consultante se realizaran sin contraprestación, la misma no tendría la condición de empresario o profesional y, por tanto, sus operaciones no estarían sujetas al Impuesto.

    En este orden de cosas, el artículo 20, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que estarán exentas de dicho Impuesto:

    " (_)

    12º Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean exclusivamente de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades especificas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.

    Se entenderán incluidos en el párrafo anterior los Colegios profesionales, las Cámaras Oficiales, las Organizaciones patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos o entidades a que se refiere este número.

    El disfrute de esta exención requerirá su previo reconocimiento por el Órgano competente de la Administración tributaria, a condición de que no sea susceptible de producir distorsiones de competencia, según el procedimiento que reglamentariamente se fije.

    (_)

    14º Las prestaciones de servicios que a continuación se relacionan efectuadas por entidades de Derecho Público o por entidades o establecimientos culturales privados de carácter social:

    a) Las propias de bibliotecas, archivos y centros de documentación.

    b) Las visitas a museos, galerías de arte, pinacotecas, monumentos, lugares históricos, jardines botánicos, parques zoológicos y parques naturales y otros espacios naturales protegidos de características similares.

    c) Las representaciones teatrales, musicales, coreográficas, audiovisuales y cinematográficas.

    d) La organización de exposiciones y manifestaciones similares.

    (_)

    19º. Las loterías, apuestas y juegos organizados por el Organismo Nacional de Loterías y Apuestas del Estado, la Organización Nacional de Ciegos y por los Organismos correspondientes de las Comunidades Autónomas, así como las actividades que constituyan los hechos imponibles de la tasa sobre rifas, tómbolas, apuestas y combinaciones aleatorias o de la tasa que grava los juegos de suerte, envite o azar.

    La exención no se extiende a los servicios de gestión y demás operaciones de carácter accesorio o complementario de las incluidas en el párrafo anterior que no constituyan el hecho imponible de las referidas tasas, con excepción de los servicios de gestión del bingo.

    (_)".

    En este sentido, debe señalarse que las exposiciones y manifestaciones similares a las que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 14º, letra c) de la Ley 37/1992 que, siempre que se cumpla el requisito subjetivo que establece dicho precepto, quedarán exentas del Impuesto, son aquéllas que puedan considerarse como servicios culturales o de difusión de la cultura entre las que pueden incluirse los conciertos musicales. Por el contrario, otras exposiciones o manifestaciones que no tengan dicho objeto, quedarán fuera del ámbito objetivo del supuesto de exención citado.

    Concretamente, la exención se aplicará a las prestaciones de servicios en que consistan dichas exposiciones o manifestaciones culturales, o que se efectúen en el desarrollo de éstas, tales como el acceso a las mismas, a charlas, conferencias o presentaciones que se puedan efectuar en su transcurso y, en general, a prestaciones de servicios consistentes en exposiciones, congresos, manifestaciones y similares o que tengan lugar en el desarrollo de las mismas, cuyo objeto sea la difusión de la cultura, siempre que se presten por entidades de Derecho Público o por entidades o establecimientos culturales privados de carácter social, conforme se definen éstos por el apartado tres del mismo artículo 20 de la Ley 37/1992.

    De acuerdo con lo expuesto, a la entidad consultante le serán de aplicación las exenciones referidas siempre que concurran los requisitos previstos en el precepto reproducido, lo que parece ser el caso.

    No obstante, el alcance de la exención no se extiende a determinadas operaciones efectuadas para terceros por la entidad consultante que se señalan en el escrito de consulta, tales como la venta de discos y CDs, que estarán, en todo caso, sujetas y no exentas del Impuesto.

    Tratándose de la venta de lotería, habría que distinguir, en su caso, la parte del servicio que corresponde a la participación en el juego, es decir, el precio corriente del billete, que goza de exención en los términos del indicado artículo 20.uno.19º de la Ley 37/1992, y la parte correspondiente al sobreprecio cobrado por la entidad consultante, que constituye una operación sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

    Segundo.- En cuanto a la cuestión relativa a la tributación de los servicios prestados por una persona para la formación de los miembros que componen la Coral, debe tenerse en cuenta que, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 4 y 5 de la Ley 37/1992 transcritos en el punto anterior de la presente contestación, dichos cursos de formación a que se refiere el escrito de consulta, suponen la ordenación por cuenta propia de medios de producción materiales y de recursos humanos, o de uno sólo de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de determinados servicios, por lo que dichos cursos estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido al ser impartidos en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

    En lo que se refiere a determinar el carácter de actividad empresarial o profesional de la actividad de formación consultada, la Dirección General de Coordinación con las Haciendas Territoriales, en resolución de 16 de febrero de 1993 ha manifestado lo siguiente:

    "... desde la óptica del I.A.E., es profesional de la enseñanza, cualquiera que sea el objeto de esta, quién, actuando por cuenta propia (artículo 80, 1 de la Ley 39/1988), desarrolle personalmente la actividad de que se trate. Igualmente claro parece, sin embargo, que se estará ante un empresario, a efectos del impuesto, cuando la actividad de enseñanza se ejerza no como una manifestación de la capacidad personal, sino como consecuencia de la puesta al servicio de la actividad de una organización empresarial, desvinculada formalmente de la personalidad profesional intrínseca del profesor o enseñante.

    Así, si el sujeto pasivo realiza él directa y personalmente la actividad de enseñanza, se está ante una situación de profesionalidad a efectos del impuesto. Si, por el contrario, tal actividad se ejerce en el seno de una organización, tal y como una academia, centro de estudios, etc., tal elemento de profesionalidad, vinculada a la personalidad individual del enseñante, habrá desaparecido para dar paso a una clara situación empresarial."

    En el caso consultado, la circunstancia de que la actividad de formación se ejerza directamente por una persona física supone la existencia de las características propias de una actividad profesional a efectos del Impuesto.

    Sin embargo, los citados servicios de enseñanza sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido podrían estar exentos de dicho Impuesto si se cumple lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 10º de la citada Ley 37/1992, el cual señala que estarán exentas: "Las clases a título particular prestadas por personas físicas sobre materias incluidas en los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo.

    No tendrán la consideración de clases prestadas a título particular, aquéllas para cuya realización sea necesario darse de alta en las tarifas de actividades empresariales o artísticas del Impuesto sobre Actividades Económicas".

    La aplicación de la exención prevista en el precepto estará pues condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:

    a) Que las clases sean prestadas por personas físicas.

    b) Que las materias sobre las que versen las clases estén comprendidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español.

    La determinación de las materias que están incluidas en los referidos planes de estudio es competencia del Ministerio de Educación.

    c) Que en caso de que no resultase de aplicación la exención que establece el artículo 82.1.c) del Texto Refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, tampoco sea necesario darse de alta en la Tarifa de Actividades Empresariales del Impuesto sobre Actividades Económicas para prestar las referidas clases.

    En particular, cumplirá este requisito quien, para ejercer dicha actividad, deba matricularse en un epígrafe correspondiente a la Sección Segunda (Actividades Profesionales) de las Tarifas de Impuesto sobre Actividades Económicas.

    En consecuencia con todo lo anterior, sentado que la enseñanza objeto de consulta se imparte por quien tiene, a tenor de los requisitos anteriormente señalados, la condición de profesional, tendremos que:

    a) Para que sea aplicable la exención contemplada en el artículo 20.uno.10º, a la actividad consultada, es necesario que se cumplan las siguientes condiciones señaladas en el mismo:

    - Que las clases sean impartidas por personas físicas.

    - Que las materias sobre las que versen estén comprendidas en alguno de los planes de estudios de cualquier nivel y grado del sistema educativo español. La exención no será aplicable, por tanto, a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en los referidos planes de estudios.

    Como hemos visto, la competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención y teniendo en cuenta a tal fin los criterios anteriormente expuestos, corresponde al Ministerio de Educación.

    - Que para ejercer dicha actividad, deba matricularse en un epígrafe correspondiente a la Sección Segunda (Actividades Profesionales) de las Tarifas de Impuesto sobre Actividades Económicas.

    En cuanto al contenido de la materia impartida, cabe señalar que, tratándose de música, según los antecedentes obrantes en este Centro Directivo, la música es una materia incluida en los planes de estudio del sistema educativo español.

    Igualmente debemos señalar que siempre que se cumplan las anteriores condiciones, no será relevante, a efectos de la aplicación de la exención, que el servicio objeto de consulta se preste directamente a particulares o a través de cualquier tipo de entidad.

    b) En caso contrario, cuando los citados servicios no reúnan los requisitos expuestos anteriormente, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 16 por ciento.

    c) Declaración anual relativa a operaciones con terceras personas.

    El artículo 31 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, determina los obligados a suministrar información sobre operaciones con terceras personas en los siguientes términos:

    1. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 93 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de dicha ley, que desarrollen actividades empresariales o profesionales, deberán presentar una declaración anual relativa a sus operaciones con terceras personas.

    A estos efectos, se considerarán actividades empresariales o profesionales todas las definidas como tales en el artículo 5.º.dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Asimismo, tendrán esta consideración las actividades realizadas por quienes sean calificados de empresarios o profesionales en el artículo 5.º.uno de dicha ley, con excepción de lo dispuesto en su párrafo e).

    2. Las personas y entidades a que se refiere el artículo 94.1 y 2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, incluirán también en la declaración anual de operaciones con terceras personas las adquisiciones en general de bienes o servicios que efectúen al margen de las actividades empresariales o profesionales, incluso aunque no realicen actividades de esta naturaleza.

    Las entidades integradas en las distintas Administraciones públicas deberán incluir, además, en la declaración anual de operaciones con terceras personas las subvenciones, auxilios o ayudas que concedan con cargo a sus presupuestos generales o que gestionen por cuenta de entidades u organismos no integrados en dichas Administraciones públicas.
(_)

    3. Además, de acuerdo con lo establecido en el artículo 93.1.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las sociedades, asociaciones, colegios profesionales u otras entidades que, entre sus funciones, realicen la de cobro, por cuenta de sus socios, asociados o colegiados, de honorarios profesionales o de derechos derivados de la propiedad intelectual, de autor u otros, estarán obligados a incluir estos rendimientos en la declaración anual de operaciones con terceras personas.

    Por su parte el artículo 32 del citado Reglamento determina las personas o entidades excluidas de la obligación de presentar declaración anual de operaciones con terceras personas, estableciendo:

    1. No estarán obligados a presentar la declaración anual:

    (_)

    d) Los obligados tributarios que hayan realizado exclusivamente operaciones no sometidas al deber de declaración, según lo dispuesto en el artículo 33.

    (_)

    El artículo 33 del citado Reglamento regula el contenido de la declaración anual de operaciones con terceras personas en los siguientes términos:

    1. Los obligados tributarios a que se refiere el artículo 31.1 de este reglamento deberán relacionar en la declaración anual todas aquellas personas o entidades, cualquiera que sea su naturaleza o carácter, con quienes hayan efectuado operaciones que en su conjunto para cada una de dichas personas o entidades hayan superado la cifra de 3.005,06 euros durante el año natural correspondiente. A tales efectos, se computarán de forma separada las entregas y las adquisiciones de bienes y servicios.

    A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, tendrán la consideración de operaciones tanto las entregas de bienes y prestaciones de servicios como las adquisiciones de los mismos. En ambos casos, se incluirán las operaciones típicas y habituales, las ocasionales, las operaciones inmobiliarias y las subvenciones, auxilios o ayudas no reintegrables que puedan otorgar.

    Con las excepciones que se señalan en el apartado siguiente, en la declaración anual se incluirán las entregas, prestaciones o adquisiciones de bienes y servicios sujetas y no exentas en el Impuesto sobre el Valor Añadido, así como las no sujetas o exentas de dicho impuesto.

    (_).

    2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, quedan excluidas del deber de declaración las siguientes operaciones:

    a) Aquellas que hayan supuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que los obligados tributarios no debieron expedir y entregar factura o documento sustitutivo consignando los datos de identificación del destinatario o no debieron firmar el recibo emitido por el adquirente en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido.

    b) Aquellas operaciones realizadas al margen de la actividad empresarial o profesional del obligado tributario.

    c) Las entregas, prestaciones o adquisiciones de bienes o servicios efectuadas a título gratuito no sujetas o exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

    d) Los arrendamientos de bienes exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido realizados por personas físicas o entidades sin personalidad jurídica al margen de cualquier otra actividad empresarial o profesional.

    e) Las adquisiciones de efectos timbrados o estancados y signos de franqueo postal, excepto los que tengan la consideración de objetos de colección, según la definición que se contiene en el artículo 136.uno.3.º a) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

    f) Las operaciones realizadas por las entidades o establecimientos de carácter social a que se refiere el artículo 20.tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y que correspondan al sector de su actividad, cuyas entregas de bienes y prestaciones de servicios estén exentos de dicho impuesto.

    g) Las importaciones y exportaciones de mercancías, así como las operaciones realizadas directamente desde o para un establecimiento permanente del obligado tributario situado fuera del territorio español, salvo que aquel tenga su sede en España y la persona o entidad con quien se realice la operación actúe desde un establecimiento situado en territorio español.

    h) Las entregas y adquisiciones de bienes que supongan envíos entre el territorio peninsular español o las islas Baleares y las islas Canarias, Ceuta y Melilla.

    i) En general, todas aquellas operaciones respecto de las que exista una obligación periódica de suministro de información a la Administración tributaria estatal mediante declaraciones específicas diferentes a la regulada en esta subsección y cuyo contenido sea coincidente.

    (_)

    De acuerdo con todo lo anterior debemos diferenciar:

    La entidad consultante no está obligada a presentar la declaración anual de operaciones con terceras personas en la medida en que realice exclusivamente operaciones no sometidas al deber de declaración según lo dispuesto en el Reglamento citado, es decir, en el caso planteado si únicamente realiza entregas de bienes o prestaciones de servicios o adquiere bienes o servicios que correspondan al sector de actividad cuyas entregas de bienes o prestaciones de servicios estén exentos del impuesto sobre el Valor Añadido por ser realizadas por entidad o establecimiento de carácter social.

    Si la entidad consultante también realiza entregas de bienes o prestaciones de servicios fuera del ámbito citado, tendrá que declarar las operaciones realizadas, tanto las entregas de bienes y prestaciones de servicios como las adquisiciones de bienes y servicios relacionadas con estas operaciones (siempre que cumplan los requisitos y salvo que concurra otra causa de exclusión).

    d) Impuesto sobre Actividades Económicas.

    A) El Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) se regula en los artículos 78 a 91 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.

    El artículo 78 del TRLRHL establece, en su apartado 1, que "el Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto."


    De la definición legal transcrita se desprenden, entre otras, las siguientes cuestiones:

    a) En primer lugar, que el hecho imponible se realiza por el mero ejercicio de cualquier actividad económica. Ello significa que basta con un solo acto de realización de una actividad económica, para que se produzca el supuesto de hecho gravado por el impuesto, lo que, en definitiva, viene a excluir la habitualidad en el ejercicio de la actividad como requisito indispensable.

    En este mismo sentido se expresa la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del impuesto, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas) por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, al establecer en su Regla 2ª que "el mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa".

    b) En segundo lugar, que el hecho imponible del impuesto se realiza con independencia de que exista o no lucro en el ejercicio de la actividad, e, incluso, con independencia de que exista o no ánimo de lucro.

    c) Finalmente, que el impuesto grava toda clase de actividades, con independencia de que éstas se hallen o no especificadas en las correspondientes Tarifas.

    El artículo 79.1 del TRLRHL dispone que "se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

    En consecuencia, para que una actividad sea considerada como económica y, por ende, su ejercicio constitutivo del hecho imponible del tributo en estudio se requiere:

    a) que dicha actividad suponga ordenación de medios de producción y/o recursos humanos con un fin determinado;

    b) que dicho fin sea, precisamente, la intervención en la producción o distribución de bienes y servicios;

    c) que la referida ordenación se haga por cuenta propia.

    Son sujetos pasivos de este impuesto, según el artículo 83 del TRLRHL, las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria siempre que realicen en territorio nacional cualquiera de las actividades que originan el hecho imponible.

    Establecido lo anterior, corresponde determinar si la entidad consultante se encuentra o no sujeta al IAE. En este sentido, cabe indicar que dicha entidad está sujeta al IAE en función de las actividades que efectivamente realice y siempre que éstas supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y/o de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

    La realización de actuaciones musicales, así como el resto de actividades enumeradas en la consulta, con independencia de que los fines lucrativos o no de la entidad, constituye hecho imponible del IAE.

    Por tanto, y en función de las actividades relacionadas en el escrito de consulta, la entidad deberá darse de alta en los siguientes epígrafes de las Tarifas:

    - La celebración de certámenes musicales, actuaciones y conciertos por parte de la entidad consultante, en la medida en que no organice espectáculos, ni preste servicios, sino que tan sólo se limite a contratarse para llevar a cabo actuaciones musicales, constituye una actividad artística, que se clasifica en el Grupo 039, "Otras actividades relacionadas con la música n.c.o.p." de la sección 3ª de las Tarifas, por aplicación de lo dispuesto en la Regla 8ª de la Instrucción, a no estar específicamente clasificada la actividad realizada por una coral. En el caso de que organice espectáculos musicales, constituirá una actividad empresarial, clasificada en la sección 1ª de las Tarifas, y deberá darse de alta en el epígrafe que corresponda del Grupo 965, "Espectáculos (excepto cine y deportes)"; de dicha sección 1ª, en función de que los espectáculos organizados se celebren o no en local.

    La Regla 3ª.4 de la Instrucción para la aplicación del impuesto dispone que tienen la consideración de actividades artísticas las clasificadas en la sección 3ª de las Tarifas, no estableciendo diferencias en relación a la clasificación de dichas actividades en función de que el sujeto pasivo sea persona física, persona jurídica o entidad de las previstas en el artículo 35.4 de la Ley General Tributaria.

    Por otra parte, de acuerdo con lo dispuesto en la Regla 10ª.5 de la Instrucción, los artistas satisfarán la cuota correspondiente al lugar en el que realicen sus actividades, pudiendo llevar a cabo, fuera del mismo, cuantas actuaciones sean propias de dichas actividades.

    A este respecto, hay que tener en cuenta que, de acuerdo con lo dispuesto en la Regla 5ª.4 de la Instrucción, el lugar de realización de las actividades artísticas será el término municipal en el que tenga el domicilio fiscal el sujeto pasivo.

    - Por la organización de seminarios, charlas, conferencias, en el epígrafe 989.2, "Servicios de organización de congresos, asambleas y similares" de la sección 1ª de las Tarifas.

    - Por la organización e impartición de cursos de formación, en cuanto las materias impartidas estén directamente relacionadas con la actividad musical de la coral, no es necesario darse de alta en rúbrica distinta a la del grupo 039 de la sección 3ª de las Tarifas.

    En otro caso, en la medida en que las enseñanzas impartidas versen sobre materias distintas y ajenas a su actividad musical, deberá darse de alta en la rúbrica o rúbricas de la agrupación 93 "Educación e investigación" de la sección 1ª de las Tarifas, que corresponda a las características de la enseñanza y el modo en que se presten los servicios correspondientes. Así, y a título de ejemplo, cabe indicar el epígrafe 932.1, "Enseñanza de formación y perfeccionamiento profesional, no superior", si se trata de enseñanza no reglada de formación o perfeccionamiento profesional no superior, y el epígrafe 932.2, "Enseñanza de formación y perfeccionamiento profesional, superior", si se trata de enseñanza no reglada de formación o perfeccionamiento profesional superior. En ambos casos, siempre que los servicios los preste en establecimiento permanente.

    - Por la edición de folletos, publicaciones, etc., deberá darse de alta en el epígrafe 476.9, "Otras ediciones n.c.o.p." de la sección 1ª de las Tarifas.

    - Por la venta de discos o CDs, deberá darse de alta en el epígrafe 653.9 "Comercio al por menor de otros artículos para el equipamiento del hogar, n.c.o.p." de la sección 1ª de las Tarifas. Esta clasificación corresponde en aplicación de la Regla 8ª de la Instrucción, por carecer el comercio de tales artículos de clasificación expresa en las Tarifas.
En el caso de que la venta de discos o CDs se realice a otros establecimientos o empresas para su reventa, se considera comercio al por mayor, de acuerdo con lo dispuesto en la Regla 4ª.2.C) de la Instrucción y se clasifica en el epígrafe 615.4, "Comercio al por mayor de aparatos y material radioeléctricos y electrónicos" de la sección 1ª de las Tarifas.

    - Por la venta de lotería, deberá darse de alta, si organiza rifas, loterías, en la rúbrica o rúbricas del grupo 982 de la sección 1ª de las Tarifas, que corresponda a las características de los juegos organizados. Así, y a título de ejemplo, cabe indicar el epígrafe 982.1, "Tómbolas y rifas autorizadas en establecimiento permanente", si se trata de la organización de rifas que se celebren en establecimiento permanente; si se realiza fuera de establecimiento permanente, le corresponderá el epígrafe 982.2, "Tómbolas y rifas autorizadas fuera de establecimiento permanente". Si organiza loterías deberá darse de alta en el epígrafe 982.5, "Organización y celebración de Apuestas Deportivas, Loterías y otros Juegos".

    Una vez determinada la sujeción de la asociación consultante al Impuesto sobre Actividades Económicas, habrá que analizar si le es aplicable algún supuesto de exención.

    La Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, tiene por objeto regular el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos definidas en la misma, en consideración a su función social, actividades y características, y, de igual modo, regular los incentivos fiscales al mecenazgo.

    Por tanto, esta Ley contempla un régimen fiscal especial al que pueden optar las entidades sin fines lucrativos, de las enumeradas en el artículo 2 de dicha Ley y que cumplan los requisitos exigidos en el artículo 3.

    - El artículo 14 de la Ley 49/2002 regula la aplicación del régimen fiscal especial de la siguiente forma:

    "1. Las entidades sin fines lucrativos podrán acogerse al régimen fiscal especial establecido en este Título en el plazo y en la forma que reglamentariamente se establezca.

    Ejercitada la opción, la entidad quedará vinculada a este régimen de forma indefinida durante los períodos impositivos siguientes, en tanto se cumplan los requisitos del artículo 3 de esta Ley y mientras no se renuncie a su aplicación en la forma que reglamentariamente se establezca.

    2. La aplicación del régimen fiscal especial estará condicionada al cumplimiento de los requisitos y supuestos de hecho relativos al mismo, que deberán ser probados por la entidad.


    3. El incumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 3 de esta Ley determinará para la entidad la obligación de ingresar la totalidad de las cuotas correspondientes al ejercicio en que se produzca el incumplimiento por el Impuesto sobre Sociedades, los tributos locales y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, de acuerdo con la normativa reguladora de estos tributos, junto con los intereses de demora que procedan.

    La obligación establecida en este apartado se referirá a las cuotas correspondientes al ejercicio en que se obtuvieron los resultados e ingresos no aplicados correctamente, cuando se trate del requisito establecido en el número 2. º del artículo 3 de esta Ley, y a las cuotas correspondientes al ejercicio en que se produzca el incumplimiento y a los cuatro anteriores, cuando se trate del establecido en el número 6. º del mismo artículo, sin perjuicio de las sanciones que, en su caso, procedan."

    Es claro que el régimen fiscal especial es optativo y solo vincula en la medida en que sea ejercitada la opción en el plazo y forma que reglamentariamente se establezcan.

    En materia de tributos locales, el artículo 15 de la Ley 49/2002 regula las exenciones aplicables a dichos tributos; respecto al Impuesto sobre Actividades Económicas, el apartado 2 de dicho artículo establece que:

    "2. Las entidades sin fines lucrativos estarán exentas del Impuesto sobre Actividades Económicas por las explotaciones económicas a las que se refiere el artículo 7 de esta Ley. No obstante, dichas entidades deberán presentar declaración de alta en la matrícula de este impuesto y declaración de baja en caso de cese en la actividad."

    El apartado 4 del mismo artículo 15 dispone que:

    "4. La aplicación de las exenciones previstas en este artículo estará condicionada a que las entidades sin fines lucrativos comuniquen al ayuntamiento correspondiente el ejercicio de la opción regulada en el apartado 1 del artículo anterior y al cumplimiento de los requisitos y supuestos relativos al régimen fiscal especial regulado en este Título."

    Por tanto, la exención del IAE establecida en el artículo 15 de la Ley 49/2002 se aplica a las actividades económicas desarrolladas por las entidades sin fines lucrativos que cumplan los requisitos para la aplicación del régimen fiscal especial, opten por acogerse al mismo y que dichas actividades estén incluidas en alguno de los supuestos del artículo 7 de dicha ley.

    Por lo dispuesto anteriormente, el régimen fiscal especial previsto en la Ley 49/2002 para las entidades sin fines lucrativos solamente se puede aplicar a aquellas entidades sin fines lucrativos relacionadas en el artículo 2, que hayan optado por dicho régimen a través de la correspondiente declaración censal; la aplicación del régimen fiscal especial estará condicionada al cumplimiento de los requisitos y supuestos de hecho relativos al mismo, que deberán ser probados por la entidad, previéndose para el caso de incumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 3, la obligación de ingresar las cuotas correspondientes que no se ingresaron como consecuencia de la aplicación del régimen especial, junto con los intereses de demora correspondientes, y sin perjuicio de las sanciones que, en su caso, procedan.

    En el caso de la entidad consultante no parece constar en la documentación aportada por la misma que haya sido declarada "asociación de utilidad pública", ni tampoco parece poder encuadrarse en alguno de los otros tipos de entidades relacionadas en el artículo 2 de la Ley 49/2002, por lo que no le resultará de aplicación el régimen fiscal especial regulado en la misma, y en consecuencia, tampoco la exención del Impuesto sobre Actividades Económicas regulada en el artículo 15 de dicha Ley.



Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.