Consulta V0396-13. Sociedad mercantil participada en un 100% por un Ayuntamiento.
| Consulta número: V0396-13 - Fecha: 11/02/2013 |  |
| Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas |
DESCRIPCIÓN-HECHOS
La entidad consultante es una sociedad mercantil, que se encuentra participada al 100% por un Ayuntamiento. Las actividades desarrolladas por la consultante son, entre otras, las de realizar estudios urbanísticos, la actividad urbanizadora, gestión y explotación de obras, promoción de solares, naves industriales para venta y alquiler. La sociedad tiene un capital social que se eleva a 36.060.732 euros, derivado de las distintas aportaciones de suelo realizadas por el Ayuntamiento participante, siendo los fondos propios inferiores a esa cifra de capital social como consecuencia de las pérdidas obtenidas los últimos años. Las existencias ascienden a 31 de diciembre de 2011 a 28.171.139,07 euros, y están compuestas por parcelas de suelo industrial, por naves industriales y por suelos urbanizables, cuyo desarrollo urbanístico no se encuentra terminado. Asimismo, en el pasivo constan deudas con entidades de financieras. La consultante no genera ninguna clase de ingreso excepto un alquiler de una nave por 500 euros al mes. La entidad consultante se está planteando disolverse y liquidarse con la intención de que todos los activos y pasivos se transmitan al Ayuntamiento mediante la transmisión de la totalidad del patrimonio. En definitiva, el Ayuntamiento recibiría todos los bienes, derechos y obligaciones de la consultante a cambio de su participación del 100% en el capital social de la misma. Una vez los bienes de la consultante formen parte del patrimonio del Ayuntamiento, éste seguiría intentando vender las naves industriales y desarrollando urbanísticamente los distintos suelos. Por otra parte las deudas transmitidas al Ayuntamiento se irían pagando de una forma razonable y ordenada, creando para ello las partidas presupuestarias correspondientes.CUESTIÓN-PLANTEADA
1. ¿Qué incidencia tendría la transmisión planteada en el Impuesto sobre el Valor Añadido? ¿Estaría sujeta a dicho impuesto? ¿Se puede considerar que el Ayuntamiento continúa con la misma actividad? 2. Si la operación podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS. 3. ¿Qué incidencia tendría esta operación en el Impuesto sobre Sociedades, si se tiene en cuenta que uno de los suelos (que aportó el Ayuntamiento a un bajo precio) tiene una plusvalía tácita de uno 15.000.000 de euros, según una tasación reciente?CONTESTACIÓN-COMPLETA
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. En primer lugar, el artículo 83.6 del TRLIS establece que "el régimen tributario previsto en este capítulo será igualmente aplicable a las operaciones en las que intervengan sujetos pasivos de este impuesto que no tengan la forma jurídica de sociedad mercantil, siempre que produzcan resultados equivalentes a los derivados de las operaciones mencionadas en los apartados anteriores".
En el supuesto concreto planteado, el hecho de que la entidad adquirente (Ayuntamiento) tenga la condición de entidad sujeta y exenta del Impuesto sobre Sociedades, por aplicación del artículo 9.1.a) del TRLIS, no impide la aplicación del régimen fiscal especial atendiendo a lo dispuesto en el artículo 83.6 del TRLIS previamente transcrito. En relación con la operación de fusión por absorción de una sociedad íntegramente participada se encuentra definida en el artículo 83.1.c) del TRLIS en los siguientes términos: "una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social". En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión. En el supuesto de hecho a que se refiere la consulta, la operación de planteada no cumple los requisitos exigidos por la norma mercantil, ni los establecidos en el artículo 83.1 del TRLIS, puesto que la transmisión del patrimonio de la consultante al Ayuntamiento se produce como consecuencia de la disolución y liquidación de aquélla. En consecuencia, dicha operación no podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. Por otra parte, el artículo 15 del TRLIS establece: "(...) 2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales: (_) c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de éstos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios. (...) Se entenderá por valor normal del mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Para determinar dicho valor se aplicarán los métodos previstos en el artículo 16.3 de esta Ley. 3. En los supuestos previstos en los párrafos a, b, c y d la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable. (...)"
Por tanto, la entidad consultante deberá integrar en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de todos los elementos patrimoniales, determinado con arreglo a las métodos previstos en el artículo 16 del TRLIS, y su valor contable. Entre tales elementos patrimoniales se encuentra un terreno, previamente aportado por el Ayuntamiento (socio), el cual ha generado una plusvalía tácita de elevada cuantía. En la medida en que dicho suelo tuviera la consideración de activo fijo o de activo no corriente mantenido para la venta podrá aplicar la corrección monetaria regulada en el apartado 9 del artículo 15 del TRLIS. No obstante, de los hechos puestos de manifiesto en el escrito de la consulta parece desprenderse que dicho terreno forma parte de las existencias, por lo que no tendría derecho a aplicar la mencionada corrección monetaria.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO Primero.- La entidad consultante es la sociedad participada al 100 por cien por un Ayuntamiento. A causa de la falta de liquidez se esta planteando la disolución y liquidación de la sociedad, con el traspaso de todos sus activos y pasivos al Ayuntamiento mediante una transmisión de la totalidad del patrimonio "sucesión universal". Segundo.- El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.". No obstante lo anterior, el artículo 7, número 1º, de la misma Ley, establece la no sujeción al Impuesto de las siguientes operaciones: "1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley. Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones: a) (suprimida). b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes. A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma. c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley. A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional. En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley. Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, numero 22.º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.".
Esta redacción fue dada por la Ley 4/2008, de 23 diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria (BOE de 25 de diciembre) con el fin de adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida fundamentalmente por la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, Zita Modes Sarl, en relación con los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio. En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que "el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.".
Por lo que respecta a una "universalidad total de bienes" existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales. El concepto de «universalidad parcial de bienes» se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello. Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro Directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la vigente redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. Por tanto, para determinar la no sujeción en un supuesto determinado será necesario comprobar que los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios. No es relevante que el adquirente de los elementos transmitidos, que constituyen una unidad económica autónoma, continúe con la misma actividad que el transmitente Tercero.- De acuerdo con la breve información suministrada por la entidad consultante, se ceden todos los activos y pasivos que conforman la actividad de la sociedad. En relación con la aplicación del supuesto de no sujeción regulado en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 debe tenerse en cuenta que la mera transmisión de activos y pasivos, sin que se acompañe de la transmisión de una estructura organizativa u otros elementos necesarios para el desarrollo de una actividad, no cumple los requisitos antes referidos para determinar la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido. En consecuencia, en este caso, parece que no se transmite un conjunto de bienes acompañados de una estructura organizativa en los términos anteriormente expuestos, susceptibles de constituir unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, y no resulta de aplicación el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, por lo que las operaciones descritas estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento separadamente según las normas que le sean aplicables.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Siguiente: Consulta V0406-13. Cálculo de la Base de retención de los rendimientos derivados del arrendamiento.
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