Consulta número: V0181-12  - Fecha: 30/01/2012
Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo

NORMATIVA Ley 37/1992 art. 78-Uno y Dos





    El Ayuntamiento consultante, arrendatario de un local de negocio por el que devenga el correspondiente IVA y que debe rehabilitar, se plantea dos posibilidades:

    Que las obras de rehabilitación las realice el arrendatario reduciendo su importe del precio del arrendamiento.

    Realizar directamente las obras de rehabilitación.

CUESTIÓN-PLANTEADA

    1º Base imponible del arrendamiento si las obras las realiza y soporta el arrendatario.

    2º Deducción del IVA soportado en la obra si esta la realiza el propio ayuntamiento.



    1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".".

    Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno, letras a) y c) de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

    "a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo".

    c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

    En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes ".".

    Por último, el apartado dos, de este artículo 5, establece que "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

    Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los Entes públicos, que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, o cuando tengan la consideración de arrendadores de bienes en los términos señalados.

    En consecuencia, el Ayuntamiento consultante tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto y estará sujeto y no exento del mismo el arrendamiento del local de negocio que efectúa a favor de un tercero.

    2.- Por otra parte, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 78, apartado uno, de la Ley 37/1992, "la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas".

    El número 2º del apartado tres del citado artículo 78 establece que no se incluirán en la base imponible:

    "2º Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho que se concedan previa y simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella.

    Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones.".

    Debe tenerse en cuenta que, en el supuesto planteado, corresponde al Ayuntamiento realizar la rehabilitación del local de negocio y el hecho de que sea el arrendatario quien ejecute y realice las obras materiales de rehabilitación no determina una minoración de la base imponible del arrendamiento.

    En relación con las obras de rehabilitación se produce una prestación de servicios realizada por el arrendatario a favor del Ayuntamiento. Esta prestación de servicios constituye una operación sujeta al Impuesto en la que la base imponible se determinará de conformidad con lo dispuesto en el artículo 78.Uno de la Ley 37/1992.

    3.- Con independencia de lo anterior, la deducibilidad por parte del Ayuntamiento de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por la realización de las obras de rehabilitación del local de negocio deberá realizarse de conformidad con las normas establecidas para el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto. La regulación esencial del derecho a la deducción en el derecho comunitario se encuentra en el título X, artículos 167 a 192 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, incorporados a nuestro Derecho interno por los 92 a 114 de la Ley 37/1992, cuya interpretación en el caso considerado debe hacerse también a la luz de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 13 de marzo de 2008, Securenta Göttinger Immobilienanlagen, Asunto C-437/06. En esta sentencia se plantea el caso de una entidad (Securenta) que realiza tres tipos de actividades, a saber, en primer lugar, actividades no económicas, no incluidas dentro del ámbito de aplicación del impuesto; en segundo lugar, actividades económicas, incluidas, por consiguiente, en el ámbito de aplicación de dicho impuesto, pero exentas del mismo, y, en tercer lugar, actividades económicas gravadas.

    En este sentido, los criterios que deben seguirse para la determinación del régimen de deducciones efectuado por aquellas entidades que tienen carácter dual, esto es, que en el ejercicio de su actividad realizan operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, como la generalidad de los Ayuntamientos, conforme a los preceptos señalados, ya han sido señalados por este Centro Directivo entre otras, en las contestaciones a las consultas V5299-09, de 17/03/2009, y V2353-10, de 28/10/2010, vinculantes, y son los siguientes:

    Para determinar la deducibilidad de las cuotas soportadas por la entidad consultante, hay que partir de la concreción de la diferencia entre la afectación de bienes y servicios a la actividad empresarial o profesional, por una parte, y la realización de operaciones que, estando sujetas al Impuesto, sean o no generadoras del derecho a la deducción, actuándose de esta forma en dos fases.

    En una primera fase, del total de cuotas soportadas han de quedar excluidas, de principio, las cuotas que se corresponden íntegramente con la adquisición de bienes y servicios destinados, exclusivamente, a la realización de operaciones no sujetas. Dichas cuotas no serán deducibles en ninguna proporción.

    No obstante, si la entidad consultante realizase simultáneamente operaciones sujetas al impuesto en conjunción con otras no sujetas, como parece ser el caso, habría que actuar como sigue:

    En relación con las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de operaciones sujetas al impuesto y a aquéllas que no lo estén, se deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.

    Dentro de este último grupo y cuando se trate específicamente de cuotas soportadas por adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, el artículo 95.Dos de la Ley 37/1992 prescribe que podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

    1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

    2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.

    Determinadas las cuotas correspondientes a los bienes y servicios afectos a las actividades empresariales o profesionales desarrolladas por la entidad consultante, habrá de procederse a continuación a determinar su deducibilidad en una segunda fase.

    En esta segunda fase, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que se destinen única y exclusivamente a la realización de operaciones sujetas al Impuesto, más aquéllas que resulten de la aplicación del criterio razonable y homogéneo adoptado por la entidad consultante conforme a lo indicado en los párrafos precedentes cuando se trate de cuotas afectas simultáneamente al desarrollo de operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto, serán deducibles siempre que se cumplan el resto de requisitos que para el referido ejercicio a la deducción se establecen en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992, en particular, que se destinen a la realización de operaciones originadoras del derecho a la deducción de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 94.Uno de dicha Ley y que se esté en posesión de una factura que reúna la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29).



4. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Legislación

Art.78 Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido (I.V.A)