Consulta V0142-12. Modificación de la base imponible; tipo impositivo aplicable en la rectificación.

Consulta número: V0142-12  - Fecha: 25/01/2012
Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo

NORMATIVA Ley 37/1992 (Ley IVA), arts. 80 dos

DESCRIPCIÓN-HECHOS


    La entidad consultante es una empresa promotora que el 30 de junio de 2010 efectuó la primera transmisión de una de sus viviendas, aplicando el tipo impositivo por el Impuesto sobre el Valor Añadido, vigente en dicho momento: el 7 por ciento. Posteriormente, al no admitir la entidad financiera la subrogación de su cliente en la hipoteca que gravaba la vivienda, se resolvió la operación, no pagando dicho cliente importe alguno, aunque sí se devengó el correspondiente Impuesto sobre el Valor Añadido.

CUESTIÓN-PLANTEADA


    Modificación de la base imponible; tipo impositivo aplicable en la rectificación.

    Tributación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de la anulación de la operación.

       CONTESTACIÓN-COMPLETA


    1.- El artículo 80, apartado dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 28), dispone que cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.

    El artículo 80, apartado siete, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que en los casos a que se refieren los apartados anteriores de dicho precepto, la modificación de la base imponible estará condicionada al cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan.

    El artículo 24, apartado 1, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), dispone lo siguiente:

    "1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento sustitutivo en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre.

    La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión del documento que rectifique al anteriormente expedido.".

    Por su parte, el artículo 89, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece lo siguiente:

    "Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

    La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.".

   Asimismo, el artículo 89, apartado cinco, tercer párrafo, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece lo siguiente:

    "Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

    a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.

    b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.".

    De acuerdo con lo expuesto, la resolución de la operación de entrega de la vivienda por parte de la entidad consultante conlleva la modificación de la base imponible de dicha operación. No habiendo transcurrido cuatro años desde la citada resolución, la entidad consultante deberá rectificar las cuotas repercutidas por el Impuesto sobre el Valor Añadido, expedir la correspondiente factura rectificativa y, siendo una minoración de cuotas repercutidas y al no tratarse de un supuesto de ingreso indebido, pues la operación de entrega de la vivienda se produjo conforme a Derecho, la citada entidad regularizará dichas cuotas conforme al procedimiento previsto en el artículo 89, apartado cinco, tercer párrafo, letra b) de la Ley 37/1992.

    Como el tipo impositivo aplicable es el que esté vigente en el momento del devengo, y el 30 de junio de 2010 el tipo impositivo, vigente en dicha fecha y aplicable a las entregas de viviendas (artículo 91.uno.7º de la Ley 37/1992), era el 7 por ciento, será dicho impositivo el que se aplique en el momento de la rectificación, cualquiera que fuera el tipo impositivo vigente en dicho momento.

    2.- El informe, de fecha 20 de diciembre de 2011, de la Subdirección General de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos, de la Dirección General del Ministerio de Economía, en lo relativo al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ha resuelto lo siguiente:

    "El artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITPAJD), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), determina en la letra A) de su apartado 1 y en su apartado 5 lo siguiente:

    "1. Son transmisiones patrimoniales sujetas: A) Las transmisiones onerosas por actos "inter vivos" de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
...

    5. No estarán sujetas al concepto de "transmisiones patrimoniales onerosas", regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.".

    Por otra parte el artículo 31.2 del mismo texto legal determina que:

    "2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.

    Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.".

    Asimismo, el artículo 57 del TRLITPAJD determina en sus apartado 5 lo siguiente:

    "5. Si el contrato queda sin efecto por mutuo acuerdo de las partes contratantes, no procederá la devolución del impuesto satisfecho y se considerará como un acto nuevo sujeto a tributación. Como tal mutuo acuerdo se estimarán la avenencia en acto de conciliación y el simple allanamiento a la demanda.".

    Este último precepto ha sido desarrollado por el artículo 95 del reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995), en su apartado 1:

    "1. Cuando se declare o reconozca judicial o administrativamente, por resolución firme, haber tenido lugar la nulidad, rescisión o resolución de un acto o contrato, el contribuyente tendrá derecho a la devolución de lo que satisfizo por cuota del Tesoro, siempre que no le hubiere producido efectos lucrativos y que reclame la devolución en el plazo de cinco años, a contar desde que la resolución quede firme.

    No será precisa la declaración judicial o administrativa cuando la resolución sea consecuencia del cumplimiento de una condición establecida por las partes.".

    Conforme a los preceptos transcritos, la resolución del contrato de compraventa sobre el inmueble de referencia tendría   distinto trato en función de si la resolución del contrato fuera de mutuo acuerdo entre las partes, o si no fuera por acuerdo entre las partes sino como consecuencia de la aplicación de una condición resolutoria, circunstancia que no detalla en el escueto escrito de la consulta.

    - Resolución del contrato de mutuo acuerdo entre las partes:

    En este caso, la resolución tendría la consideración de nuevo acto sujeto a tributación. Si la nueva venta se encontrara sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, la escritura pública en que se formalizara la operación lo estaría a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD.

    Si la venta no estuviera sujeta al IVA, o resultara exenta del mismo, la nueva transmisión estaría sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD. La sujeción a esta modalidad del impuesto impediría que la escritura pública en que se formalizara la venta debiera tributar por la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales.

    - Resolución del contrato sin acuerdo entre las partes:

    En este caso, la recuperación del inmueble transmitido se produciría por la aplicación de la condición resolutoria prevista en la escritura pública de compraventa para el caso de impago del precio total estipulado. Aquí ya no se trataría de una nueva transmisión, sino de la resolución de la primera transmisión, esto es, de la anulación de la compraventa efectuada originalmente. En consecuencia, deben analizarse la tributación de la ejecución de la condición resolutoria y recuperación del inmueble.

    Como se ha indicado anteriormente, la recuperación del inmueble por los vendedores no se debe a una transmisión del adquirente, sino a la resolución de la compraventa; en consecuencia, tal operación no estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD por no producirse nueva transmisión alguna. Ahora bien, la no sujeción de la operación a esta modalidad del impuesto producirá la sujeción de la escritura pública en que se formalice (por tratarse de un bien inmueble, debe formalizarse en escritura pública) a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del mismo impuesto, por cumplirse los cuatro requisitos exigidos por el artículo 31.2 del TRLITPAJD:

    - Tratarse de la primera copia de una escritura pública
    - Tener por objeto cantidad o cosa valuable.
    - Contener un acto o contrato inscribible en el Registro de la Propiedad.
    - No estar sujeto dicho acto o contrato a las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas u operaciones societarias del ITPAJD ni al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.".


3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.



Art.80 Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido (I.V.A)

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