Consulta V0011-12. Modelo 349. Empresa de compraventa de productos farmacéuticos y parafarmacéuticos

Consulta número: V0011-12  - Fecha: 11/01/2012
Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo

NORMATIVA Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 25, 13, 15 . Orden EHA/769/2010 artículo 1. Real Decreto 1496/2003 artículos 6, 13 . RIVA RD 1624/1992 arts. 71, 79, 80-2


DESCRIPCIÓN-HECHOS


    La consultante es una sociedad española dedicada a la compraventa de productos farmacéuticos y parafarmacéuticos.

    La consultante compra en varios países de la Unión Europea salvo España, transportando la mercancía a Bélgica. La preparación de los pedidos de los clientes se realiza desde el almacén del transportista en Bélgica. El único establecimiento permanente de la consultante radica en el territorio español de aplicación del Impuesto.

    Las mercancías anteriores no son transportadas al territorio español.


CUESTIÓN-PLANTEADA


Modelo 349.



CONTESTACIÓN-COMPLETA


    1.- El artículo 13 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29) establece que "estarán sujetas las siguientes operaciones realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto:

    1º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso por empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales cuando el transmitente sea un empresario o profesional. (...)".

    Por su parte, el artículo 15.Uno de la misma Ley define el concepto de adquisición intracomunitaria de bienes como "la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del Impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.".

    En consecuencia, de la información suministrada en el escrito de consulta, parece deducirse que la consultante no realiza en el territorio de aplicación del Impuesto adquisición intracomunitaria alguna, pues las mercancías adquiridas en el territorio de otros Estados miembros no son transportadas en ningún momento al territorio de aplicación del Impuesto.

    Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de que las citadas operaciones puedan considerarse realizadas en Bélgica, para lo cual habrá que estar a lo previsto en la normativa belga al respecto.

    2.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1922, establece la sujeción al Impuesto de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

    En este sentido, las entregas de bienes se definen en el artículo 8.Uno de la Ley 37/1992 como "la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.

    (...)".

    El artículo 25, apartado uno de la Ley 37/1992, establece la exención para las entregas de bienes expedidos o transportados al territorio de otro Estado miembro, en los términos siguientes:

    "Estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:

    Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:

    a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.

    b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.

    (....)".

    De la información facilitada en el escrito de consulta parece que el consultante no realiza entregas de bienes expedidos desde el territorio de aplicación del Impuesto al territorio de otro Estado miembro.

    3.- El artículo 79 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 30), dispone:

    "Estarán obligados a presentar la declaración recapitulativa los empresarios y profesionales, incluso cuando tengan dicha condición con arreglo a lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 5 de la Ley del Impuesto, que realicen cualquiera de las siguientes operaciones:

    1.º Las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro que se encuentren exentas en virtud de lo dispuesto en los apartados uno, dos y tres del artículo 25 de la Ley del Impuesto.

    Se incluirán entre estas operaciones las transferencias de bienes comprendidas en el número 3.º del artículo 9 de la Ley del Impuesto y, en particular, las entregas ulteriores de bienes cuya importación hubiera estado exenta de acuerdo con lo dispuesto en el número 12.º del artículo 27 de la Ley del Impuesto.

    Quedarán excluidas de las entregas de bienes a que se refiere este número las siguientes:

    a) Las que tengan por objeto medios de transporte nuevos realizadas a título ocasional por las personas comprendidas en la letra e) del apartado uno del artículo 5 de la Ley del Impuesto.

    b) Las realizadas por sujetos pasivos del Impuesto para destinatarios que no tengan atribuido un número de identificación a efectos del citado tributo en cualquier otro Estado miembro de la Comunidad.

    2.º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto realizadas por personas o entidades identificadas a efectos del mismo en el territorio de aplicación del Impuesto.

    Se incluirán entre estas operaciones las transferencias de bienes desde otro Estado miembro a que se refiere el número 2.º del artículo 16 de la Ley del Impuesto y, en particular, las adquisiciones intracomunitarias de bienes que hayan sido previamente importados en otro Estado miembro donde dicha importación haya estado exenta del Impuesto en condiciones análogas a las establecidas por el apartado 12.º del artículo 27 de la Ley del Impuesto.

    3.º Las prestaciones intracomunitarias de servicios.

    A efectos de este Reglamento, se considerarán prestaciones intracomunitarias de servicios las prestaciones de servicios en las que concurran los siguientes requisitos:

    a) Que, conforme a las reglas de localización aplicables a las mismas, no se entiendan prestadas en el territorio de aplicación del Impuesto.

    b) Que estén sujetas y no exentas en otro Estado miembro.

    c) Que su destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal y radique en dicho Estado miembro la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, o que dicho destinatario sea una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional pero tenga asignado un número de identificación a efectos del Impuesto suministrado por ese Estado miembro.

    d) Que el sujeto pasivo sea dicho destinatario.

    4.º Las adquisiciones intracomunitarias de servicios.

    A efectos de este Reglamento, se considerarán adquisiciones intracomunitarias de servicios las prestaciones de servicios sujetas y no exentas en el territorio de aplicación del Impuesto que sean prestadas por un empresario o profesional cuya sede de actividad económica o establecimiento permanente desde el que las preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en la Comunidad pero fuera del territorio de aplicación del Impuesto.

    5.º Las entregas subsiguientes a las adquisiciones intracomunitarias de bienes a que se refiere el apartado tres del artículo 26 de la Ley del Impuesto, realizadas en otro Estado miembro utilizando un número de identificación a efectos de Impuesto sobre el Valor Añadido asignado por la Administración tributaria española.".

    No realizando las operaciones descritas anteriormente, en particular, adquisiciones intracomunitarias de bienes en España o entregas intracomunitarias de bienes exentas, por aplicación de lo previsto en el artículo 25, la consultante no estará obligada a presentar la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias (modelo 349).

    4.- El artículo 80.2 del Real Decreto 1624/92 establece que los datos contenidos en la declaración recapitulativa deberán rectificarse cuando se haya incurrido en errores o se hayan producido alteraciones derivadas de las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.

    El modelo de declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias (modelo 349) está regulado en la Orden EHA/769/2010, de 18 de marzo (BOE del 29), por la que se aprueba el modelo 349 de declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, así como los diseños físicos y lógicos y el lugar, forma y plazo de presentación, se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación telemática y se modifica la Orden HAC/ 3625/2003, de 23 de diciembre por al que se aprueba el modelo 309 de declaración-liquidación no periódica del Impuesto sobre el Valor Añadido y otras normas tributarias.

El artículo 1 de la Orden EHA/769/2010 establece el procedimiento para practicar las rectificaciones de las declaraciones presentadas con anterioridad.

    La consultante deberá rectificar las declaraciones presentadas si estas recogen errores tales como operaciones que no deberían estar incluidas, conforme a lo establecido en el artículo 79 del Real Decreto 1624/92 transcrito anteriormente.

    5.- Respecto a otras declaraciones periódicas del Impuesto conviene recordar que el artículo 164, apartado uno, número 6º de la Ley 37/1992, dispone que sin perjuicio de lo establecido en el título IX anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: "6º.Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante".

    El artículo 71, apartado 1, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:

    "1. Salvo lo establecido en relación con las importaciones, los sujetos pasivos deberán realizar por sí mismos la determinación de la deuda tributaria mediante declaraciones-liquidaciones ajustadas a las normas contenidas en los apartados siguientes.

    Los empresarios y profesionales deberán presentar las declaraciones-liquidaciones periódicas a que se refieren los apartados 3 y 4 de este artículo, así como la declaración resumen anual prevista en el apartado 6, incluso en los casos en que no existan cuotas devengadas ni se practique deducción de cuotas soportadas o satisfechas.

    La obligación establecida en los párrafos anteriores no alcanzará a aquellos sujetos pasivos que realicen exclusivamente las operaciones exentas comprendidas en los artículos 20 y 26 de la Ley del Impuesto.".

    El Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (BOE del 5 de septiembre), establece en su artículo 9, apartados 1 y 2 lo siguiente:

    "1. Quienes hayan de formar parte del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores deberán presentar una declaración de alta en dicho censo.

    2. La declaración de alta deberá incluir los datos recogidos en los artículos 4 a 8 de este reglamento, ambos inclusive.".

    Por otra parte, el apartado 3, letra d) del mencionado artículo 9, preceptúa lo siguiente:

    "3. Asimismo, esta declaración servirá para los siguientes fines:

    (...)

    d) Indicar, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, si el inicio de la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyen el objeto de la actividad será posterior al comienzo de la adquisición o importación de bienes o servicios destinados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional.".

    El artículo 3, apartado 2, letra a) del mencionado Reglamento establece lo siguiente:

    "2. El Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores estará formado por las personas o entidades que desarrollen o vayan a desarrollar en territorio español alguna de las actividades u operaciones que se mencionan a continuación:

    a) Actividades empresariales o profesionales. Se entenderá por tales aquellas cuya realización confiera la condición de empresario o profesional, incluidas las agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras.

    (...)".

    Según la disposición adicional undécima de dicho Reglamento, se consideran empresarios o profesionales "quienes tengan tal condición de acuerdo con las disposiciones propias del Impuesto sobre el Valor Añadido, incluso cuando desarrollen su actividad fuera del territorio de aplicación de este impuesto".

    El artículo 5, apartado uno, letra a) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que, a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado dos de dicho precepto.

    El artículo 5, apartado dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:

    "Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de facto-res de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

    En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

    A efectos de este Impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.".
   
    De acuerdo con lo expuesto, la consultante, si tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, forma parte del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores y ha presentado la declaración previa al inicio de la actividad regulada en el Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, deberá presentar las correspondientes declaraciones-liquidaciones incluso cuando no existan cuotas devengadas ni se practique deducción de cuotas soportadas o satisfechas, por así establecerse en el artículo 71, apartado 1, segundo párrafo, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

    6.- El artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, (B.O.E. del 29), regula el documento que debe expedirse para rectificar la repercusión del siguiente modo:

    "1. Deberá expedirse una factura o documento sustitutivo rectificativo en los casos en que la factura o documento sustitutivo original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7.

    2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura o, en su caso, documento sustitutivo rectificativo en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.

    (...)

    3. La expedición de la factura o documento sustitutivo rectificativos deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirlos tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.

    4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura o documento sustitutivo en el que se hagan constar los datos identificativos de la factura o documento sustitutivo rectificado. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas o documentos sustitutivos en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas o documentos sustitutivos rectificados. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas o documentos sustitutivos rectificados, bastando la determinación del periodo al que se refieran.

    5. La factura o documento sustitutivo rectificativo deberá cumplir los requisitos que se establecen, respectivamente, por los artículos 6 ó 7. Asimismo, se hará constar en el documento su condición de documento rectificativo y la descripción de la causa que motiva la rectificación.

    Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h) expresarán la rectificación efectuada. En particular, los datos que se regulan en los párrafos f) y h) del citado artículo 6.1 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.

    Cuando lo que se expida sea un documento sustitutivo rectificativo, los datos a los que se refiere el artículo 7.1.c) y d) expresarán la rectificación efectuada, bien indicando directamente el importe de la rectificación, bien tal y como quedan tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.

    En caso de que el documento rectificativo se expida como consecuencia de la rectificación de la repercusión del impuesto y esta obligue a la presentación de una declaración-liquidación extemporánea o se pueda sustanciar a través de la presentación de una solicitud de devolución de ingresos indebidos, en él deberá indicarse el período o periodos de declaración-liquidación en el curso del cual se realizaron las operaciones.

    6. Únicamente tendrán la consideración de facturas rectificativas las que se expidan por alguna de las causas previstas en los apartados 1 y 2. En particular, las facturas que se expidan en sustitución de documentos sustitutivos expedidos con anterioridad no tendrán la condición de rectificativas, siempre que los documentos sustitutivos expedidos en su día cumpliesen los requisitos establecidos en el artículo 7.".

    Por su parte el artículo 6 del citado Real Decreto 1496/2003 establece que toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:

    "(...) d) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración tributaria española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Comunidad, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura.

    Asimismo, será obligatoria la consignación del Número de Identificación Fiscal del destinatario en los siguientes casos:

    1.º Que se trate de una entrega de bienes destinados a otro Estado miembro que se encuentre exenta conforme al artículo 25 de la Ley del Impuesto.

   2.º Que se trate de una operación cuyo destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a aquélla.

    3.º Que se trate de operaciones que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto y el empresario o profesional obligado a la expedición de la factura haya de considerarse establecido en dicho territorio.".

    No obstante, tratándose de operaciones realizadas en Bélgica el consultante deberá ajustarse a los requisitos en materia de facturación establecidos por la normativa belga, sobre la que este Centro Directivo no es competente para pronunciarse.


7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.






Siguiente: Consulta V0142-12. Modificación de la base imponible; tipo impositivo aplicable en la rectificación.

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