Consulta número:91-98 - Fecha: 26/01/1998
Órgano: SG impuesto sobre el Consumo

NORMATIVA Ley 37/1992 (Ley IVA) Art. 20-1-18-ñ



    Servicios prestados por Notarios y Registradores relativos a préstamos con garantía hipotecaria y subrogación de hipoteca.

CUESTIÓN-PLANTEADA

    - Sujeción o exención al Impuesto sobre el Valor Añadido de los honorarios de Notarios y Registradores de la Propiedad por la intervención en las operaciones anteriores.

    - Recuperación del IVA soportado indebidamente.




    A) Fundamentos de Derecho.

    1. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4º, apartado uno, de la Ley 37/1.992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), están sujetas al tributo citado las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

    2. El artículo 7º de la Ley citada enumera las operaciones no sujetas al impuesto, entre las que se incluyen en su apartado 12, "las entregas de dinero a título de contraprestación o pago". El artículo 11 de la Ley del Impuesto, por su parte, determina el concepto de prestación de servicios, considerando como tales, en su apartado dos, número 12, "los préstamos y créditos".

    3. El artículo 20, apartado uno, número 18, de la Ley citada establecía, en su letra ñ), que estarán exentos del impuesto los servicios de intervención prestados por fedatarios públicos en las operaciones exentas a que se refieren las letras anteriores de dicho número 18 y en las operaciones de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales. De acuerdo con el artículo 3º del Código Civil, las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras: Pues bien, en el Diccionario de la Real Academia, fedatario es "denominación genérica aplicable al notario y otros funcionarios que gozan de fe pública", de donde se deriva que los Notarios y Registradores de la Propiedad tienen la consideración de fedatarios públicos a efectos del artículo 20, apartado uno, número 18, letra ñ), de la Ley del Impuesto.
    El artículo 20 citado, en su apartado uno, número 18, letras c) y d), se refiere a la concesión de créditos y préstamos en dinero, cualquiera que sea la forma en que se instrumenten y a las demás operaciones, incluida la gestión, relativas a créditos o préstamos efectuadas por quienes los concedieron en todo o en parte. Asimismo, la letra f) se refiere a la exención de prestación de fianzas, avales, cauciones y demás garantías reales o personales, así como a la gestión de garantías de préstamos o créditos efectuadas por quienes concedieron los préstamos o créditos garantizados o las propias garantías, pero no a las realizadas por terceros.
    De todo lo anterior se sigue que, si bien la letra ñ) del artículo 20, uno, 18 de la Ley 37/1.992 declaraba exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de intervención prestados por fedatarios públicos en las operaciones descritas en las letras anteriores de dicho apartado y en las operaciones de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales, el beneficio fiscal no podía comprender los servicios de intervención prestados por tales fedatarios respecto de las operaciones que no participen de la naturaleza de las enumeradas en el apartado uno, 18 mencionado, tales como las cancelaciones de préstamos y créditos y las correspondientes cancelaciones de las hipotecas que pudieran garantizar el reembolso de los mismos.

    No obstante, la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (BOE del 31), ha introducido una modificación en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido por la que se declaran exentos tales servicios de intervención por fedatarios públicos. La disposición adicional vigésima novena de dicha Ley 66/1.997 establece lo siguiente:

    ""Se modifica la letra ñ) del número 18 del apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1.992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, para precisar el alcance de la exención, de la forma siguiente:

    "ñ) Los servicios de intervención prestados por fedatarios públicos, incluidos los Registradores de la Propiedad y Mercantiles, en las operaciones exentas a que se refieren las letras anteriores de este número y en las operaciones de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales.
    Entre los servicios de intervención se comprenderán la calificación, inscripción y demás servicios relativos a la constitución, modificación y extinción de las garantías a que se refiere la letra f) anterior""".
    
    La disposición final séptima de la Ley 66/1997 indica que la entrada en vigor de tal Ley se produciría el día 1 de enero de 1.998, fecha a partir de la cual estarán exentas, por tanto, dichas operaciones.

    4. El artículo 89 de la citada Ley 37/1.992 declara que:


    "1. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible. La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años a partir del momento en que se devengo el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

    2. Lo dispuesto en el apartado anterior también será de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura o documento análogo correspondiente a la operación.

    3. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:

    1') Cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de esta Ley, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales del impuesto, salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente.
    2') Cuando sea la Administración Tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaria.

    4. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.

    5. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo previsto en el artículo 61, número 3 de la Ley General Tributaria.
    No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del período en que se deba efectuar la rectificación.
    Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

    a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.

    b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso."

    5. El artículo 155, apartado 1, de la Ley General Tributaria establece que "los sujetos pasivos o responsables y sus herederos o causahabientes tendrán derecho a la devolución de los ingresos que indebidamente hubieran realizado en el Tesoro con ocasión del pago de las deudas tributarias, aplicándose el interés legal".
    Por su parte, el Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, por el cual se regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria establece, en el apartado 1 de su artículo 1º, en relación con los titulares del derecho a la devolución, que "los sujetos pasivos o responsables y los demás obligados tributarios tendrán derecho a la devolución de los ingresos que indebidamente hubieran realizado en el Tesoro con ocasión del pago de las deudas tributarias". En lo relativo a las cuotas tributarias de repercusión obligatoria, el apartado 2 del artículo 9º dispone lo siguiente:

   "2. La solicitud de devolución de ingresos indebidos correspondiente a cuotas tributarias de repercusión obligatorias, podrá efectuarse por el sujeto pasivo que las haya repercutido, de acuerdo, en particular, con lo establecido en el artículo 8ª del presente Real Decreto, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 122 del Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas.
    Cuando las cuotas repercutidas e ingresada sean declaradas excesivas, serán devueltas al sujeto pasivo que efectuó el ingreso de las mismas en el Tesoro, sin perjuicio de las actuaciones que deba desarrollar éste para resarcir a quienes soportaran la repercusión.
    No obstante, en el Impuesto sobre el Valor Añadido, las cuotas repercutidas serán devueltas a la persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando ésta se haya efectuado mediante factura o documento equivalente y dichas personas o entidades no hayan deducido el importe de aquellas cuotas en una declaración-liquidación posterior ni hayan obtenido su devolución. En ningún caso procederá la devolución de cuotas repercutidas que ya hayan sido devueltas o reembolsadas por la Administración Tributaria al sujeto pasivo, a quien soportó la repercusión de las mismas o a un tercero".

    B) Resolución.

    En consecuencia con lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

    1. El reembolso de préstamos o créditos y la correspondiente cancelación de las hipotecas que garantizan el reembolso de los mismos no son operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido ni participan de la naturaleza de las operaciones financieras a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 18, de la Ley del Impuesto. En consecuencia, hasta el 31 de diciembre de 1.997, estaban sujetos al impuesto y no exentos del mismo los servicios prestados por los Notarios y Registradores al autorizar e inscribir los recibos, finiquitos, cancelación o cartas de pago en los que se documentan los reembolsos de las cantidades prestadas y la consiguiente cancelación de las hipotecas constituidas para garantizar los referidos reembolsos.

    2. A partir de 1 de enero de 1.998, quedan exentos del tributo los servicios prestados por los Notarios y Registradores, cuando intervienen en las operaciones indicadas en el apartado 1 de esta contestación.

    3. Si de acuerdo con los criterios apuntados en el punto A) 3 anterior, el consultante soportó indebidamente cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá instar al Registrador de la Propiedad, en los plazos previstos en la Ley del Impuesto, la rectificación de las repercusiones incorrectamente efectuadas y su devolución al citado consultante.
    El Registrador podrá efectuar la devolución directa de dichos importes al mencionado consultante o bien solicitar de la Administración la devolución de los ingresos indebidamente efectuados en el Tesoro, por el procedimiento previsto en el Real Decreto 1163/1990, de acuerdo con el cual la devolución, pese a ser instada por el que efectúe la repercusión, sólo será devuelta, en su caso, a quien lo soportó. De acuerdo con lo previsto por el citado Real Decreto, sólo estará legitimado para instar dicho procedimiento el sujeto pasivo que efectuó los ingresos indebidos cuya devolución se solicita, pero no el que soportó la repercusión de las cuotas.
    En el supuesto de que quien efectuó la repercusión no se aviniera a desarrollar las actuaciones indicadas anteriormente, la controversia podrá sustanciarse en la vía económico-administrativo, en los términos previstos por el artículo 117 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por el Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo (BOE del 23).



5. Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.