Consulta número: 2043-01- Fecha: 15/11/2001
Órgano: SG Impuesto sobre el Consumo

NORMATIVA Ley 37/1992 (Ley IVA), arts. 13  1º a y b, 20.uno 24º y 25º, 26. uno y 135 a 139.

    

DESCRIPCIÓN

    La entidad consultante tiene como objeto exclusivo de su actividad la compra y venta de coches de segunda mano tanto en España como en países de la Comunidad Europea.  


    

CUESTIÓN-PLANTEADA

    Régimen de tributación de la adquisición y posterior venta de los vehículos usados procedentes de países de la Unión Europea.  

    

    1. El artículo 13 de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), se refiere al hecho imponible "adquisición intracomunitaria de bienes" estableciendo los criterios de sujeción al tributo de dichas adquisiciones. El número 1º del precepto citado contiene una regla general y varias excepciones, de entre las que interesan, a efectos de la consulta formulada, las contenidas en las letras a) y b):
    "Estarán sujetas las siguientes operaciones realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto:
    1º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso por empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales cuando el transmitente sea un empresario o profesional.

    No se comprenden en estas adquisiciones intracomunitarias de bienes las siguientes:

    a) Las adquisiciones de bienes cuya entrega se efectúe por un empresario o profesional que se beneficie del régimen de franquicia del Impuesto en el Estado miembro desde el que se inicie la expedición o el transporte de los bienes.

    b) Las adquisiciones de bienes cuya entrega haya tributado con sujeción a las reglas establecidas para el régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección en el Estado miembro en el que se inicie la expedición o el transporte de los bienes."

    El citado artículo 13 de la Ley 37/1992, en su número 2º, al referirse a la sujeción de las adquisiciones intracomunitarias de medios de transporte nuevos, establece que tienen la consideración de vehículos terrestres accionados a motor nuevos, los que cumplen cualquiera de las siguientes conclusiones:

    1ª. Que su entrega se efectúe antes de los seis meses siguientes a la fecha de su entrada en funcionamiento.

    2ª. Que no hayan recorrido más de 6.000 kilómetros.

    Los vehículos terrestres accionados a motor que no cumplen ninguna de estas condiciones son vehículos usados.

    2. Hay determinados supuestos en los que las adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido español están exentas del mismo. Dichos supuestos se enumeran en el artículo 26 de la Ley del Impuesto, que establece en su apartado uno que estarán exentas del Impuesto las adquisiciones intracomunitarias de bienes cuya entrega en el territorio de aplicación del Impuesto hubiera estado, en todo caso, no sujeta o exenta en virtud de lo dispuesto en los artículos 7, 20, 22, 23 y 24 de dicha Ley.

    Por su parte, el artículo 20 de la Ley 37/1992 regula las denominadas exenciones en operaciones interiores. Dicho precepto, en su apartado uno, números 24º y 25º, contiene las denominadas "exenciones técnicas", destinadas a evitar supuestos de doble imposición, que declaran exentas determinadas entregas de bienes en relación con los cuales el empresario vendedor no pudo deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado con ocasión de su adquisición. Dicho precepto establece lo que sigue:
    "Artículo 20. Exenciones en operaciones interiores.

    Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones: (...)

    24º. Las entregas de bienes que hayan sido utilizados por el transmitente en la realización de operaciones exentas del Impuesto en virtud de lo establecido en este artículo, siempre que al sujeto pasivo no se le haya atribuido el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición, afectación o importación de dichos bienes o de sus elementos componentes.  

    A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se considerará que al sujeto pasivo no se le ha atribuido el derecho a efectuar la deducción parcial de las cuotas soportadas cuando haya utilizado los bienes o servicios adquiridos exclusivamente en la realización de operaciones exentas que no originen el derecho a la deducción, aunque hubiese sido de aplicación la regla de prorrata.

    Lo dispuesto en este número no se aplicará a las entregas de bienes de inversión que se realicen durante su período de regularización.

    25º. Las entregas de bienes cuya adquisición, afectación o importación o la de sus elementos componentes hubiera determinado la exclusión total del derecho a deducir en favor del transmitente en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley."  

    Estas exenciones están reconocidas en el artículo 13.B.c) de la Sexta Directiva del Consejo, de 17 de mayo de 1977, y por lo tanto han de recogerse, en términos semejantes a los establecidos en la normativa española, en la legislación reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido en cada uno de los Estados miembros de la Comunidad Europea. De todo ello se deriva que si un empresario establecido en un Estado miembro distinto del Reino de España entrega a la consultante un bien usado con aplicación en dicho Estado miembro de alguna de las exenciones técnicas citadas, y dicho bien usado es objeto de expedición o transporte con destino a la Península o Islas Baleares, la adquisición intracomunitaria efectuada por la consultante estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido español, por aplicación del artículo 26, apartado uno de la Ley 37/1992.

    3. Por otra parte, los artículos 120 y 135 y ss. LIVA, establecen un régimen especial voluntario y renunciable operación por operación para los sujetos pasivos que realicen entregas de bienes usados. Su aplicación exige el cumplimiento de los siguientes requisitos:

    1º) Art. 120.Tres:
    Haber presentado la declaración prevista en el artículo 164.Uno.1º relativa al comienzo de las actividades empresariales que determinan su sujeción al impuesto.

    2º) Realizar la entrega del vehículo usado adquirido por el revendedor a:

    a) Una persona que no tenga la condición de empresario o profesional.

    b) Un empresario o profesional que se beneficie del régimen de franquicia del Impuesto en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte del bien, siempre que dicho bien tuviera para el referido empresario o profesional la consideración de bien de inversión.

    c) Un empresario o profesional en virtud de una entrega exenta del Impuesto, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, números 24º o 25º de esta Ley.

    d) Otro sujeto pasivo revendedor que haya aplicado a su entrega el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.

    La especialidad del régimen afecta a la base imponible de cada operación de entrega, a la repercusión del impuesto y al derecho a la deducción, aspectos que se regulan en los artículos 137, 138 y 139 de la Ley del Impuesto.

    a) La base imponible de las entregas estará constituida por el margen de beneficio de cada operación aplicado por el sujeto pasivo revendedor, minorado en la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dicho margen.

    A estos efectos, el margen de beneficio es la diferencia entre el precio de venta y el precio de compra del bien. El primero es la contraprestación de la transmisión y el segundo el importe total de la contraprestación correspondiente a la adquisición del bien transmitido, determinado de acuerdo con lo dispuesto por los artículos 78, 79 y 82 de esta Ley, más el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido que, en su caso, haya gravado la operación.

    b) En las facturas que documenten las operaciones a que resulte aplicable este régimen especial, los sujetos pasivos no podrán consignar separadamente la cuota repercutida, debiendo entenderse ésta comprendida en el precio total de la operación.

    Según establece el artículo 51 número 2º del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido español aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, en dicha factura el empresario español vendedor deberá hacer constar la circunstancia de que la venta ha tributado por dicho Impuesto con arreglo al régimen especial de los bienes usados previsto en la Directiva 94/5/CE, haciendo mención expresa a tal Directiva.

    Asimismo, no serán deducibles las cuotas soportadas por los adquirentes de los vehículos usados que les hayan sido entregados por sujetos pasivos revendedores con aplicación del régimen especial regulado en este Capítulo.

    c) Los sujetos pasivos revendedores no podrán deducir las cuotas del Impuesto soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de bienes que sean a su vez transmitidos por aquéllos en virtud de entregas sometidas a este régimen especial.

    Si el consultante opta por la aplicación del régimen general a las entregas de vehículos usados, el empresario determinará la base imponible de acuerdo con lo establecido en el artículo 78 de la Ley 37/1992, repercutirá el Impuesto sobre el Valor Añadido a su cliente y tendrá derecho a deducir el IVA soportado para la realización de estas operaciones.

    4. En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
    En relación con los supuestos a que se refiere el escrito de consulta, habrán de observarse las reglas siguientes:

    a) Adquisición de un vehículo usado a un empresario o profesional no revendedor establecido en un Estado miembro distinto del Reino de España, expidiéndose el vehículo con destino a la Península o Islas Baleares. En este supuesto, hay que distinguir varias posibilidades:
  
    a,a') Que el empresario transmitente se beneficie del régimen de franquicia del Impuesto sobre el Valor Añadido en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte del bien:
    En este caso, la entrega del vehículo no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable en el Estado miembro de origen y la adquisición intracomunitaria efectuada en España por la consultante tampoco estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido español.

    Esta última podrá aplicar a la reventa del vehículo adquirido el régimen especial de los bienes usados únicamente en el supuesto de que este hubiera tenido, para el empresario en régimen de franquicia al que lo adquirió la consultante, la consideración de bien de inversión.

    a,b') Que el empresario transmitente entregue el vehículo usado con aplicación de una exención similar a las previstas por el artículo 20, apartado uno, números 24º y 25º de la Ley 37/1992:
    En este caso, la adquisición intracomunitaria efectuada por la consultante está sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido español (artículo 26, apartado uno de la Ley 37/1992), y la reventa del vehículo por la misma consultante podrá efectuarse con aplicación del régimen especial.

    a,c') En los demás supuestos, la entrega del vehículo usado efectuada por el empresario no revendedor transmitente a la consultante estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido del país de origen y la adquisición intracomunitaria efectuada por la consultante estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido español, no pudiendo aplicar ésta en la reventa del bien usado el régimen especial de los bienes usados.

    b) Adquisición de un vehículo usado a un empresario revendedor residente en un Estado miembro distinto del Reino de España. También en este caso hay que distinguir los siguientes supuestos:

    b,a') Si la entrega por el revendedor se efectuó con aplicación del régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido, dicha entrega estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido en origen y la adquisición intracomunitaria efectuada por la consultante estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido español, no pudiendo esta aplicar, en la reventa del bien usado, el régimen especial de los bienes usados.

    b,b') Si la entrega por el revendedor se efectuó con aplicación del régimen especial de los bienes usados, dicha entrega tributará en el país de origen y la adquisición intracomunitaria en España no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido español (artículo 13 número 1º, letra b) de la Ley 37/1992), pudiendo la consultante aplicar en la reventa del bien usado el régimen especial citado.  

    c) Adquisición de un vehículo usado a una persona que no tiene la condición de empresario o profesional residente en un Estado miembro de la Comunidad Europea distinto del Reino de España, expidiéndose el vehículo con destino a la Península o Islas Baleares:
    En este caso, la entrega del vehículo usado por el particular no está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, ni tampoco está sujeta a dicho tributo la adquisición intracomunitaria de bienes efectuada por la consultante. Esta última podrá aplicar en la reventa, si lo desea, el régimen especial de los bienes usados.

    Hay que tener en cuenta, por último, que no se consideran vehículos usados, a estos efectos, aquellos en los que concurra cualquiera de las siguientes circunstancias:

    Que la entrega se efectúe antes de los seis meses siguientes a su primera puesta en servicio.



5. Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.