Consulta número: 1788-01 - Fecha: 01/10/2001
Órgano: SG Impuesto sobre el Consumo

NORMATIVA Ley 37/1992 (Ley IVA), arts.11.1 1º; 75.2, 78.1. y 3 2º; 79.1, 80.6, 92.2, y 94.1. T.Patrimoniales RDL 1/1993 art 10 y 14.2.




    Los consultantes conceden a cambio de un precio una opción de compra a una sociedad mercantil sobre varias parcelas de su propiedad. Posteriormente si la opción llegara a ejercitarse, el precio satisfecho por su concesión se descontaría del precio total de la compraventa, el cual estaría constituido parte en dinero y parte en especie (dos locales y dos garajes).

CUESTIÓN-PLANTEADA

    Tributación de la operación.



    Del escrito de consulta no se deduce si los consultantes actúan como empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo tanto, distinguiremos dos hipótesis:

    A) Los consultantes (transmitentes de las fincas) son empresarios o profesionales que actúan en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional:

    1. De acuerdo con el artículo 11.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con dicha Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

    En estos términos, la concesión por un empresario o profesional de una opción de compra sobre un bien inmueble afecto a su actividad empresarial o profesional es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido que, de acuerdo con lo establecido en el artículo anteriormente reproducido, se considerará "prestación de servicios", por cuanto la concesión de dicha opción no supone la transmisión del poder de disposición sobre el inmueble objeto de la opción y no es una entrega de bienes, sino la constitución de un mero derecho a favor del beneficiario de la opción, que podrá o no ejercitarla llegado el momento.

    Sólo podría conceptuarse como "entrega de bienes" la concesión de una opción de compra si el beneficiario se compromete formalmente al ejercicio de la misma, en cuyo caso, más que ante una verdadera opción de compra, se está ante un contrato de promesa bilateral de compraventa; en esta hipótesis, serían de aplicación todas las normas previstas para las entregas de bienes inmuebles por la normativa reguladora del Impuesto (exenciones, devengo, etc.). En el supuesto planteado, si la opción puede o no ejercitarse, no comprometiéndose la sociedad beneficiaria a su ejercicio, su concesión constituye una prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, sujeta al Impuesto.

    Cuando se ejercita la opción y se efectúa la entrega de las fincas, se produce un segundo hecho imponible cuya base imponible, según disponen los apartados uno y tres.2º del artículo 78 de la Ley 37/1992, estará constituida por el importe total de la contraprestación, teniendo en cuenta en su determinación que no podrán excluirse los descuentos concedidos previa o simultáneamente por el contrato de opción de compra, ya que la minoración del precio que resulta del mismo constituye la remuneración de una operación distinta.

    2. Según el artículo 75.Uno.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dicho Impuesto se devenga en las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

    En el apartado dos del citado artículo 75 se establece que, pese a lo dispuesto en el apartado uno del mismo artículo, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial por los importes efectivamente percibidos.

    En aplicación de estos preceptos, a las operaciones de transmisión de terrenos a cambio de edificaciones o parte de las mismas a construir sobre ellos, es doctrina reiterada de este Centro directivo que la entrega inicial de los terrenos supone tanto el devengo del Impuesto correspondiente a dicha entrega como el devengo por la entrega de las edificaciones a construir, considerándose la entrega del terreno como pago anticipado a la entrega de dichas edificaciones que se producirá en el futuro, una vez la construcción haya concluido.  

    3. El artículo 79, apartado uno, de la Ley 37/1992 establece una regla especial de cuantificación de la base imponible cuando la contraprestación no consiste en dinero:
    "Uno. En las operaciones cuya contraprestación no consiste en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.

    No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestación el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior".

    Por tanto, en la permuta de las fincas a cambio de los locales, garajes, más una cierta cantidad de dinero, la base imponible de la entrega de las fincas realizada por los consultantes estará formada por el valor de mercado de las mismas, salvo que la suma del importe en metálico y el valor de mercado de los locales y garajes recibidos a cambio sea superior, en cuyo caso se estará a esta última regla de valoración.

    Por otra parte, la entrega de las fincas a cambio de la de futuros locales y garajes determina el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la entrega de estos últimos, ya que constituye el pago anticipado de los pisos en cuestión.

    La base imponible de la entrega de los locales y garajes que efectuará la sociedad constructora a cambio de las fincas será el valor de mercado de dichos locales y garajes.  

    El apartado seis del artículo 80 de la Ley del Impuesto prevé que "si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido."

    De acuerdo con este precepto, el valor de mercado de los inmuebles que la constructora entregará en el futuro a los consultantes se determinará provisionalmente, en el momento de recibir las fincas, aplicando criterios fundados para esa determinación, sin perjuicio de rectificar la base imponible si el valor de mercado correspondiente a los citados inmuebles fuese diferente en el momento de la entrega material de los mismos, que es cuando se produce el correspondiente hecho imponible a efectos del Impuesto.

    4. El artículo 92.Dos de la Ley 37/1992 determina que el derecho a la deducción, que corresponde a los empresarios o profesionales en el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales, sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94.Uno de la Ley del Impuesto, en el que figuran, entre otras, las entregas y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

    Además, el derecho de los consultantes a la deducción estará condicionado al cumplimiento de los restantes requisitos previstos en el Capítulo I del Titulo VIII de la Ley 37/1992.

    B) Los consultantes (transmitentes de las fincas) son particulares, no empresarios o profesionales que actúan en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional:
    En este supuesto, como los transmitentes actúan como particulares, no como empresarios o profesionales, tanto la constitución de la opción como la entrega de las fincas no estarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido sino al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

    1. El artículo 14.2 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (Boletín Oficial del Estado de 20 de octubre) dispone que las promesas y opciones de contratos sujetos al Impuesto serán equiparadas a éstos, tomándose como base el precio especial convenido, y a falta de éste, o si fuere menor, el 5 por 100 de la base aplicable a dichos contratos.

    El artículo 14.2 citado equipara las opciones de contrato sujetas al Impuesto a los propios contratos. La equiparación se hace sin limitaciones, con lo que los elementos de la obligación tributaria deben fijarse, con la excepción de la base imponible para la que se establece una regla especial de cálculo, como si se tratase del propio contrato, pero sin que esto implique, por otra parte, ninguna confusión en cuanto a la distinta naturaleza jurídica de ambas figuras, que no impide que cuando la opción se ejercita vuelva a liquidarse la compraventa propiamente dicha, como corresponda, pues se trata de dos hechos imponibles distintos, la constitución de la opción y su ejercicio, liquidables separadamente.

    De acuerdo con lo expuesto cuando los consultantes conceden la opción de compra sobre las fincas se produce un hecho imponible sujeto y no exento del ITP y AJD, cuya base imponible será la mayor de las cantidades siguientes:
    El precio especial de la opción (9 millones de pesetas), o el 5% de la base imponible de la futura transmisión de las fincas, siendo sujeto pasivo la sociedad constructora a cuyo favor se constituye la opción.

    En el momento de ejercitarse la opción por la Sociedad constructora procede liquidar el Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados como transmisión de inmuebles, como hecho imponible totalmente diferenciado del anterior cuya base imponible viene determinada por el artículo 10 del Texto Refundido del Impuesto, el cual dispone que la base imponible del impuesto, en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Título I, está constituida por el valor real de las fincas transmitidas. El sujeto pasivo también será la sociedad constructora como adquirente de las fincas.

    2. Según el artículo 75.Uno.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dicho Impuesto se devenga en las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

    En el apartado dos del citado artículo 75 se establece que, pese a lo dispuesto en el apartado uno del mismo artículo, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial por los importes efectivamente percibidos.

    En aplicación de estos preceptos, a las operaciones de transmisión de terrenos a cambio de edificaciones o parte de las mismas a construir sobre ellos, es doctrina reiterada de este Centro directivo que la entrega inicial de los terrenos supone tanto el devengo del Impuesto correspondiente a dicha entrega como el devengo por la entrega de las edificaciones a construir, considerándose la entrega del terreno como pago anticipado a la entrega de dichas edificaciones que se producirá en el futuro, una vez la construcción haya concluido.  

    3. El artículo 79, apartado uno, de la Ley 37/1992 establece una regla especial de cuantificación de la base imponible cuando la contraprestación no consiste en dinero:
    "Uno. En las operaciones cuya contraprestación no consiste en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.

    La entrega de las fincas a cambio de la de futuros locales y garajes determina el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la entrega de estos últimos, ya que constituye el pago anticipado de los pisos en cuestión.

    La base imponible de la entrega de los locales y garajes que efectuará la sociedad constructora a cambio de las fincas será el valor de mercado de dichos locales y garajes.  

    El apartado 6 del artículo 80 de la Ley del Impuesto prevé que "si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido."

    De acuerdo con este precepto, el valor de mercado de los inmuebles que la constructora entregará en el futuro a los consultantes se determinará provisionalmente, en el momento de recibir las fincas, aplicando criterios fundados para esa determinación, sin perjuicio de rectificar la base imponible si el valor de mercado correspondiente a los citados inmuebles fuese diferente en el momento de la entrega material de los mismos, que es cuando se produce el correspondiente hecho imponible a efectos del Impuesto.



5. Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.