Consulta número: 1722-01- Fecha: 20/09/2001
Órgano: SG Impuestos sobre el Consumo

NORMATIVA Ley 37/1992 (Ley IVA), arts. 4; 5, 8, 20, 78 y 88


    La entidad consultante se dedica a la promoción de edificios. En 1998 adquirió un edificio para proceder a su derribo y construir uno nuevo. Mientras se realizaban los proyectos el Ayuntamiento de Zaragoza expropió el inmueble y, posteriormente, lo derribó.

CUESTIÓN-planteada

    1. Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la expropiación.

    2. Devengo de la renta obtenida de la venta a efectos de su tributación en el Impuesto sobre Sociedades.



    1. En relación con la primera cuestión hay que señalar que el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

    El apartado dos del mismo artículo señala que se entenderán en todo caso realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles que, conforme al artículo 5 de la Ley 37/1992, tienen en todo caso la condición de empresarios o profesionales, así como las transmisiones de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o servicios que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos.

    El artículo 8 define el concepto de entrega de bienes a efectos de este Impuesto, señalando en su apartado dos, número 3º, que también se considerarán entregas de bienes, entre otras, las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa.

    Por consiguiente, de acuerdo con los artículos 4, 5 y 8 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, la entrega mediante expropiación forzosa por la entidad consultante de una edificación que forma parte de su patrimonio empresarial está sujeta al citado tributo.

    De acuerdo con el artículo 20, apartado uno, número 22, de la Ley 37/1992 se establece la exención para las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación. El mismo precepto señala que la exención no se extiende a las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística.

    La transmisión de la edificación que se realiza por la entidad consultante tiene por objeto una edificación que es demolida por parte del adquirente, en este caso un Ayuntamiento, con carácter previo a una nueva promoción urbanística. Por tanto, dicha transmisión está fuera del ámbito de aplicación del supuesto de exención que se ha citado, quedando sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

    El artículo 78, apartado uno, de la Ley 37/1992 dispone que la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

    No obstante, el artículo 88, apartado uno, de la misma Ley dispone que en las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al Impuesto cuyos destinatarios fuesen Entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del Impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido.

    La sociedad consultante deberá repercutir el Impuesto al Ayuntamiento destinatario del bien expropiado conforme a lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 37/1992, el cual plantea en este caso la duda de si el Impuesto sobre el Valor Añadido debe estar o no comprendido en el justiprecio determinado en la forma prevista por la Ley de Expropiación Forzosa.

    A estos efectos, debe considerase que el Tribunal Económico Administrativo Central ha entendido que el citado precepto debe interpretarse atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso, señalando en su Resolución de 11 de septiembre de 1991 que "si bien, de conformidad con el artículo 25 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, ha de entenderse siempre que el contratista, al formular su propuesta económica ha incluido dentro de la misma el Impuesto sobre el Valor Añadido, ... el citado artículo contempla principalmente la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido en el caso de los contratos públicos celebrados mediante subasta o concurso, donde pueden concurrir varios oferentes con la consiguiente adjudicación en favor de uno de ellos, pero no puede referirse a los supuestos en que lo que la Administración contrata es la prestación de un servicio por parte de un profesional, con arreglo a unas tarifas oficiales que, en la fecha de su aprobación, no incluían las incidencias de un impuesto de aprobación posterior". Tampoco sería aplicable en el supuesto objeto de consulta porque tampoco existe una oferta por parte del "transmitente", que se ve obligado a entregar la cosa y a percibir un precio cuya determinación se rige por reglas especiales ajenas a las del mercado.

    Por otra parte, el justiprecio es el equivalente económico del derecho objeto de la expropiación, la indemnización que se paga por la pérdida del bien expropiado, en la que no puede entenderse incluido el impuesto porque, de lo contrario, la cantidad percibida será inferior a dicho equivalente económico del derecho expropiado. El Tribunal Supremo, en sus sentencias de 23 de diciembre de 1959, 18 de diciembre de 1973 y 29 de noviembre de 1974, entre otras, ha señalado que con la indemnización expropiatoria se trata de lograr el equivalente económico ante la privación del bien o derecho expropiado, de forma que "sin enriquecimiento para el expropiado, la expropiación no produzca, sin embargo una injustificada mengua en su patrimonio", ya que la expropiación no puede utilizarse para privar de su propiedad a una persona "sin concederle en compensación el abono del valor real y efectivo de los bienes".

    De acuerdo con esta jurisprudencia, el justiprecio representa el valor económico del bien  expropiado, por lo que si del citado justiprecio hubiera que deducir la cuota del impuesto la diferencia no representaría ya el equivalente económico del bien.

    Por tanto, la base imponible de la entrega de la edificación objeto de consulta está constituida por el importe del justiprecio determinado en la forma prevista en la normativa aplicable, por lo que, tratándose de una operación sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, la entidad consultante deberá repercutir el citado tributo sobre el Ayuntamiento expropiante, de acuerdo con las reglas que, en materia de repercusión, se contienen en el artículo 88 de la Ley 37/1992, sin que en este caso quepa entender incluido en el justiprecio el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la operación de entrega de dicha edificación.

    2. En relación con la segunda cuestión, como norma general, ha de entenderse que la alteración patrimonial en la expropiación forzosa se produce con la toma de posesión que se concreta en el pago seguido de la ocupación. En el procedimiento de ocupación anterior al pago del justiprecio la alteración se produciría en el momento de la ocupación urgente, esto es, con el acta previa de la ocupación. No obstante, a efectos del cómputo de la renta obtenida, ésta se imputará al período impositivo en que se fije el justiprecio.

    Por otra parte, si el justiprecio fuese objeto de recurso contencioso-administrativo la diferencia entre el fijado por la Corporación y el que resulte de la resolución del recurso se imputará al ejercicio en que se dicte el fallo judicial que resuelva el litigio.



Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.