NÚMERO CONSULTA:
1696-01

FECHA SALIDA:
18/09/2001

ÓRGANO:
Dirección General de Tributos

NORMATIVA:
Ley 37/1992 Arts. 78.dos 1º, 80.uno, 80.dos, 91.uno.1 3º, 91.uno.1 9º . RD 2402/1985 Art. 9º

TEMÁTICA:


    DESCRIPCIÓN

    La entidad consultante realiza entregas de abonos contenidos en envases diversos. Parte de las entregas las efectúa en sacos situados sobre palets reutilizables, los cuales se cobran a los clientes, que tienen la posibilidad de devolverlos, en cuyo caso se reintegra la cantidad cargada por los mismos. Alternativamente, los abonos se pueden entregar en estado líquido, contenidos en cubetas reutilizables de un coste similar al del abono, que igualmente se cobrarían al cliente, el cual obtendría asimismo el reintegro de la cantidad satisfecha en caso de devolución de las mismas.  


    CUESTIÓN

    Tipo impositivo aplicable a las operaciones.

    Base imponible.

    Rectificación de la base imponible en caso de devolución de los palets o de las cubetas.

    Documentación de la rectificación de la base imponible.


    CONTESTACIÓN

    1. Conforme al artículo 91.uno.1.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas a la aplicación del 7 por ciento las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones los siguientes bienes cuando por sus características objetivas, envasado, presentación y estado de conservación, sean susceptibles de ser utilizados directa, habitual e idóneamente en la realización de actividades agrícolas, forestales o ganaderas:
    Semillas y materiales de origen exclusivamente animal o vegetal susceptibles de originar la reproducción de animales o vegetales; fertilizantes, residuos orgánicos, correctores y enmiendas, herbicidas, plaguicidas de uso fitosanitario o ganadero; los plásticos para cultivos en acolchado, en túnel o en invernadero y las bolsas de papel para la protección de las frutas antes de su recolección.

    A su vez, el artículo 90.uno de la misma Ley dispone en aplicación del 16 por ciento a todas las operaciones para las que no exista un supuesto de tributación reducida.  

    En virtud de lo dispuesto en el citado artículo 91.uno.1.3º de la Ley 37/1992, se aplicará el tipo reducido del 7 por ciento a las entregas de los compuestos a que se refiere el escrito de consulta en el supuesto de que dichos bienes tengan la consideración de fertilizantes o abonos y de que, además, por sus características objetivas, envasado, presentación y estado de conservación sean susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente en la realización de actividades agrícolas o forestales.

    En el supuesto de que en los referidos bienes no concurriesen los requisitos señalados en el apartado primero anterior, el tipo impositivo aplicable a las entregas de los mismos será el general del 16 por ciento.

    En particular, se aplicará el tipo general del 16 por ciento a los compuestos a que se refiere el escrito de consulta en el caso de que dichos bienes, por sus características objetivas, envasado, presentación y estado de conservación sean susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente tanto en actividades agrícolas como en jardinería o bien sólo en la actividad de jardinería, entendida esta última como el cultivo de flores o plantas sin finalidad empresarial.

    2. De acuerdo con el artículo 78 de la Ley 37/1992, se incluyen en el concepto de contraprestación los gastos de envases, embalajes y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega, derivado tanto de la operación principal como de las accesorias.
En consecuencia, en la base imponible de las operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido deben incluirse las cantidades a percibir por los envases de los productos entregados, incluso en el caso de que dichos envases sean susceptibles de reutilización.

    El apartado dos del artículo 79 de la misma Ley establece que cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de Mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.  

    Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto.

    En relación con la cuestión planteada es necesario tener en cuenta lo señalado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 25 de febrero de 1999, asunto C-349/96, en la que el dicho Tribunal se planteó cuales deben ser "los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente".

    Señala el Tribunal en dicha sentencia lo siguiente:
    "27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos.  

    28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate.  

    29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.  

    30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24).  

    31. En estas circunstancias, el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si de las circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente sentencia se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, a saber, una prestación de seguro y una prestación de servicio de registro de tarjetas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a la prestación de seguro, que, en todo caso, quedaría exenta. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartados 45 y 46)".  

    Teniendo en cuenta los criterios del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas anteriormente señalados, y considerando las circunstancias concretas que concurren en el supuesto de hecho planteado en el escrito de consulta, tanto en el primero de los supuestos planteados, en el que los abonos se suministran en sacos que se colocan sobre palets, como en el segundo de los supuestos, en el que el abono se entrega en estado líquido contenido en cubetas, los clientes entienden comprar dos bienes diferenciados:
    De una parte el abono, sólido o líquido, y de otra parte los palets o las cubetas en las que se suministra, cuya propiedad se transfiere al pleno de dichos clientes. Por consiguiente, no cabe considerar la entrega de dichos palets o cubetas como accesoria de la entrega del abono que contienen, debiendo aplicarse a cada uno de dichos bienes el tipo impositivo que le corresponda.

    En particular, a las entregas de palets o cubetas, habrá de aplicarse el tipo impositivo general del Impuesto del 16 por ciento.

    3. Conforme al artículo 80.uno de la Ley 37/1992, la base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los artículos 78 y 79 anteriores se reducirá en las cuantías siguientes:

    1º. El importe de los envases y embalajes susceptibles de reutilización que hayan sido objeto de devolución.

    2º. Los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados.  

    A su vez, el apartado dos del mismo artículo 80 señala que cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente. Según criterio reiteradamente manifestado por esta Dirección General, la rectificación de la base imponible por causa de devolución de envases reutilizables podrá efectuarse en factura mediante la simple operación de resta entre envases entregados y los envases devueltos, siempre que la diferencia sea positiva y los tipos impositivos aplicables en cada caso a las operaciones relativas a los envases entregados y devueltos sean idénticos.

    Por tanto, la utilización de este mecanismo no será factible para el caso que se consulta, ya que tanto a los palets objeto de entrega como a las cubetas, tal y como se señaló en el apartado anterior de esta contestación, no les es aplicable el tipo impositivo reducido que grava los abonos, como se ha especificado. Consiguientemente, la reducción de la base imponible en estos casos habrá de efectuarse mediante la expedición de la factura rectificativa correspondiente.

    El Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 30), por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales, establece en su artículo 9º, número 1, que los empresarios y profesionales deberán rectificar las facturas o documentos análogos por ellos emitidos en los supuestos de error, variación de las circunstancias que determinan la contraprestación o la cuantía del Impuesto sobre el Valor Añadido repercutido o cuando queden sin efecto las correspondientes operaciones.

    De acuerdo con lo dispuesto en los números 2 y 3 del mencionado artículo 9º, la rectificación deberá efectuarse inmediatamente después de advertirse la circunstancia que la motiva, mediante la emisión de una nueva factura o documento en el que se hagan constar los datos identificativos de las facturas o documentos iniciales y la rectificación efectuada, debiéndose establecer series especiales de numeración para estas facturas de rectificación.

    4. Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.