Consulta número: 1609-98 - Fecha: 07/10/1998
Órgano: SG Impuestos sobre el Consumo

NORMATIVA Ley 37/1992, Arts. 5-Uno-d), 79




    Cesiones gratuitas de terrenos en cumplimiento de los deberes urbanísticos, y transferencias de aprovechamientos en suelo urbano.




    Cómo afecta la prorrata a los propietarios de los terrenos por las cesiones obligatorias a parcelas al Ayuntamiento.
    Sujeción al impuesto de tales cesiones y transferencias, incluso en el caso en que las cesiones se sustituyan por una compensación en metálico.
    Posibilidad para el ente público que transfiere aprovechamientos de deducir el impuesto soportado por las dotaciones públicas que realice en la unidad de ejecución.



    A) Fundamentos de Derecho.

    1. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), están sujetas a dicho impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.
    
    2. El artículo 8º, apartado uno de la referida Ley establece que se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales.
    Por otra parte, el artículo 9º de la misma ley dispone que "se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:

    1º. El autoconsumo de bienes.

    A los efectos de este impuesto, se considerarán autoconsumos de bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación.

    ...

    b) La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo."


    3. De los indicados preceptos y de los correspondientes artículos de la normativa reguladora de las actuaciones urbanísticas se desprende que la ejecución del planeamiento exige una transmisión obligatoria y gratuita de terrenos en favor de la Administración actuante, que consistirá en una entrega de inmuebles por una extensión correspondiente a los que tendrían adjudicado un porcentaje prefijado del total de aprovechamiento medio de la unidad de actuación.
    En el Impuesto sobre el Valor Añadido, las referidas operaciones constituyen entregas de bienes de acuerdo con lo dispuesto por los artículos 8º y 9º de su ley reguladora, por cuanto suponen la transmisión en favor del ente público, del poder de disposición sobre determinados inmuebles que antes de ser cedidos a la Administración actuante eran propiedad de otras personas o entidades.
    Por tanto, la tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de las cesiones obligatorias de aprovechamientos, que no son sino transmisiones de terrenos que incorporan una determinada edificabilidad, se basará en lo establecido por los indicados preceptos reguladores del tributo: La sujeción de dichas operaciones estará supeditada a que se efectúen en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional por el transmitente. Cuando éste sea una sociedad mercantil o una persona física que tuviera los terrenos de los que proceden los referidos aprovechamientos afectos al desarrollo de actividades empresariales o profesionales, la transmisión o cesión de los citados aprovechamientos estará indudablemente sujeta al impuesto.
    No lo estará cuando el transmitente sea un particular cuyos terrenos no se encontraban afectos al desarrollo de actividad empresarial o profesional alguna, en los términos establecidos por el artículo 5º de la Ley el Impuesto.
    En cuanto a la posible aplicación de alguna de las exenciones establecidas en la normativa reguladora del impuesto, en relación con las cesiones obligatorias de terrenos efectuadas en cumplimiento de la normativa urbanística debe tenerse en cuenta, especialmente, la exención prevista por el número 20º del citado precepto respecto de las entregas de los siguientes bienes:

    "20º Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

    A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares y por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
    La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:

    a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
    b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas".

    Consecuentemente, de lo indicado en el precepto se deriva que estarán en todo caso exentas del tributo las cesiones obligatorias de terrenos para viales y parques o jardines públicos. En cuanto al resto de las cesiones obligatorias, la exención les alcanzará en tanto tengan por objeto terrenos sin urbanizar en el sentido de que el ente público beneficiario de la cesión deba soportar todas las cargas urbanísticas derivadas de la urbanización de los terrenos que recibirá como consecuencia de las citadas cesiones. En otro caso, las cesiones obligatorias de los terrenos en los que se plasmen los aprovechamientos cedidos estarán sujetas y no exentas del impuesto en tanto sean empresarios los propietarios de los inmuebles objeto de la cesión.

    4. No se aclara en el escrito de consulta el objeto de la misma relativo a las denominadas "transferencias de aprovechamientos"; no obstante, en relación con determinadas transmisiones de excesos de aprovechamientos efectuadas por la Administración actuante que habitualmente se denominan "transferencias de aprovechamientos", este Centro directivo estableció lo siguiente, en contestación a consulta planteada por la Junta de Andalucía (expediente 1282/95): "En cuanto a la transmisión de aprovechamientos efectuada por la Administración actuante de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 195 de la Ley del Suelo, este Centro directivo considera que en base a la interpretación conjunta de los artículos 5º y 7º de la Ley del Impuesto debe concluirse que las referidas operaciones estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, por cuanto la actuación de la Administración consiste en la adquisición y venta de aprovechamientos, mediante precio en todo caso ("por su valor urbanístico"), lo cual supone una intervención en la producción de bienes en el mercado inmobiliario, aunque la razón última de dicha intervención coincida con la mejora en la ejecución del planeamiento urbanístico.

    Por lo que respecta a la exención de las referidas operaciones cuando resulten sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, a juicio de esta Dirección General no cabe aplicar ninguna de las exenciones previstas en el artículo 20, apartado uno de la Ley del Impuesto; concretamente, no resulta de aplicación la exención establecida en el número 23º del precepto, por cuanto el citado beneficio fiscal se predica respecto de los arrendamientos de terrenos y de los derechos reales de goce y disfrute sobre los mismos, calificación que sólo forzadamente cabría otorgar a las transferencias de aprovechamientos urbanísticos, los cuales no tienen obviamente un contenido equiparable al de aquellos derechos a los cuales la normativa reguladora del impuesto ha considerado acreedores a la exención. En las transmisiones de aprovechamientos, lo transmitido otorga al adquirente el derecho a edificar una superficie mayor a la que tenía derecho con los inmuebles de que disponía; en definitiva, su contenido se parece más a una transmisión de terrenos edificables que a un derecho real de goce o disfrute sobre terreno indeterminado.
    En consecuencia, con todo lo expuesto, este Centro directivo considera que las transmisiones de aprovechamientos urbanísticos previstas en los artículo 185 a 198 de la ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana estarán sujetas y no exentas cuando se realicen por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad, en los términos indicados en los párrafos precedentes de esta contestación".

    5. En relación con la cuestión planteada en la presente consulta, relativa al tratamiento de la sustitución de las cesiones obligatorias de aprovechamientos urbanísticos por una compensación en metálico, este Centro directivo solicitó informe al Ministerio de Fomento con fecha 16 de febrero de 1996, solicitando su opinión acerca del contenido de la citada compensación, para determinar si tal compensación puede considerarse contraprestación de la venta de tales aprovechamientos que, simultáneamente a la cesión al ente público, efectuaría éste a la entidad pagadora de la compensación. El referido informe fue recibido el 13 de junio de 1998, indicándose en el mismo como conclusión lo siguiente: "En los supuestos de cesiones a la Administración de los suelos correspondientes a los aprovechamientos urbanísticos en el porcentaje que determinen las Leyes, se produce una opción entre alguna de las vías legalmente posibles (cesión del terreno o su equivalente en metálico), pero nunca una doble actuación que simultanearía las dos opciones aludidas".
    En congruencia con el citado informe, la concreción del aprovechamiento urbanístico que corresponde al Ayuntamiento por exceder del susceptible de apropiación privada en la unidad de ejecución a que se refiere el escrito de consulta, no se efectúa mediante la cesión al Ayuntamiento de los terrenos en los que se localice el aprovechamiento que al mismo le corresponde, sino mediante la entrega al mismo por los propietarios afectados, de una determinada cantidad de dinero en concepto de compensación económica sustitutiva de la referida cesión, cesión que, por tanto, no tiene lugar.
    En tal caso, la referida compensación económica en dinero no constituiría la contraprestación de operación alguna (entrega de bienes o prestación de servicios) sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido realizada por el Ayuntamiento en favor de los propietarios, no estando por tanto estos últimos obligados a soportar cantidad alguna en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido con ocasión del pago al Ayuntamiento de la referida compensación económica sustitutiva.

    6. El artículo 102, apartado uno, primero párrafo de la Ley 37/1992, dispone que "la regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúen conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho".
    La aplicación de la regla de prorrata supone, consecuentemente, la realización por el sujeto pasivo de operaciones que no originan el derecho a deducir. Tales operaciones se encuentran enumeradas a sensu contrario en el artículo 94 de la Ley del Impuesto, destacándose entre ellas las operaciones exentas por aplicación de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno de la citada Ley, tales como las cesiones obligatorias de terrenos destinados a jardines y parques públicos o a superficies viales de uso público.
    Las entregas exentas por aplicación de tal precepto, por tanto, no se encuentran entre las operaciones que, conforme a lo dispuesto en el artículo 94 de la citad Ley, originan el derecho a la deducción del impuesto soportado por el sujeto pasivo que las realiza, por lo que debe plantearse en qué media pueden afectar al porcentaje de deducción del mencionado sujeto pasivo.
    El artículo 104 de la Ley del Impuesto regula la "prorrata general" en los siguientes términos:

    "Art. 104. La prorrata general.

    1. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente.
    Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.

    2. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:

    1') En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.
    2') En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquellas que no originen el derecho a deducir, incrementado en el importe total de las subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. Las referidas subvenciones se incluirán en el denominador de la prorrata en el ejercicio en que se perciban efectivamente, salvo las de capital, que se imputarán en la forma en que se indica en el párrafo siguiente. No se incluirán las citadas subvenciones en la medida en que estén relacionadas con las operaciones exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción.

    ...

    3. Para la determinación del porcentaje de deducción no se computarán en ninguno de los términos de la relación:

    ...

    4') El importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo".

    
    De lo dispuesto en el precepto se deriva que todas las cesiones que deben efectuar obligatoriamente conforme a la normativa urbanística las empresas inmobiliarias como consecuencia de la urbanización de sus terrenos, son operaciones que deben ser incluidas en el denominador de la prorrata de deducción del empresario cedente, incluyéndose además en el numerador del importe de las cesiones que tengan por objeto terrenos urbanizados o en curso de urbanización.
    Para el cálculo del importe a incluir en la prorrata, deben tenerse en cuenta las normas que establece el artículo 79, apartado tres de la Ley, para determinar la base imponible de las entregas efectuadas sin contraprestación, que establece los siguiente:

    "Tres. En los supuestos de autoconsumo y de transferencia de bienes, comprendidos en el artículo 9º, número 1º y 3º de esta ley, serán de aplicación las siguientes reglas para la determinación de la base imponible:

    1ª. Si los bienes fuesen entregados en el mismo estado en que fueron adquiridos sin haber sido sometidos a proceso alguno de fabricación elaboración o transformación por el propio sujeto pasivo, o por su cuenta, la base imponible será la que se hubiese fijado en la operación por la que se adquirieron dichos bienes.
    Tratándose de bienes importados la base imponible será la que hubiera prevalecido para la liquidación del impuesto a la importación de los mismos.

    2ª Si los bienes entregados se hubiesen sometido a procesos de elaboración o transformación por el transmitente o por su cuenta, la base imponible será el coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finalidad.

    3ª No obstante, si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerará como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega."


    En las cesiones de terrenos para viales y jardines, debe aplicarse lo indicado en la citada regla 3ª., por cuanto se trata de bienes que tienen ya establecido previamente su destino (viales y jardines públicos), por lo que cabe entender que tales bienes han sufrido un envilecimiento a efectos del tráfico y que por tanto su valor en el momento de la cesión es inexistente. Consecuentemente, el importe a incluir en el denominador de la prorrata como consecuencia de las cesiones obligatorias de terrenos destinados exclusivamente a viales y jardines públicos debe ser igual a cero.
    En cuanto al resto de los terrenos cedidos, no cabe llegar a la misma conclusión, por lo que deberá estarse al valor de mercado del bien en el momento en que se realice la cesión para obtener el importe a incluir en el denominador y, en su caso, en el numerador de la prorrata de deducción de la empresa cedente.

    7. De conformidad con lo dispuesto por el artículo 92 de la Ley del Impuesto, los sujetos pasivos podrán deducir, de las cuotas devengadas por las operaciones que realicen, las soportadas por la adquisición de bienes o servicios destinados a la realización de operaciones que, conforme a lo establecido por el artículo 94 de la misma Ley, originan el derecho a la deducción. Por tanto, en tanto que la Administración Pública actuante realice transmisiones de aprovechamientos sujetas y no exentas del Impuesto, podrá deducir las cuotas soportadas en la adquisición de bienes o servicios destinados a la realización de tales operaciones.


    B) Resolución.

    En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

    1. Estarán sujetas al Impuesto las cesiones obligatorias y gratuitas de terrenos realizadas por empresarios o profesionales en cumplimiento de los deberes impuestos por la normativa urbanística sobre los propietarios de inmuebles afectados por la urbanización de la unidad de ejecución en que tales terrenos se encuentran enclavados. Las citadas cesiones estarán exentas del tributo cuando se destinen a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público, así como cuando el terreno cedido no se encuentre urbanizado, circunstancia que dependerá de si el ente público beneficiario de las ayudas se hace cargo de todos los costes de la urbanización del terreno recibido.
    La percepción de un determinado importe en metálico en concepto de compensación económica sustitutiva de la citada cesión de aprovechamientos urbanísticos que, conforme a la normativa urbanística, debe recibir el ente publico por la urbanización de los terrenos no constituye la contraprestación de operación alguna sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que el ente público no debe repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido sobre los propietarios que satisfacen la referida compensación.

    2. Las empresas que realicen la cesión obligatoria de terrenos al Ayuntamiento como consecuencia de la urbanización de los mismos deberán ampliar la regla de prorrata para determinar el porcentaje de deducción de las cuotas soportadas, teniendo en cuenta que:

    - Las cesiones de terrenos destinados a viales de uso público o a parques y jardines públicos estarán exentas del impuesto, pero su cómputo en el denominador de la prorrata será de cero euros.
    - Las cesiones de terrenos sin urbanizar estarán exentas del impuesto, computándose en el denominador de la prorrata por el valor que tenga el terreno en el momento de la cesión.
    - Las cesiones de terrenos urbanizados o en curso de urbanización estarán sujetas y no exentas del tributo, debiendo computarse en ambos términos de la prorrata por el valor del terreno en el momento de la cesión.



4. Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.