NÚMERO CONSULTA:
1417-01

FECHA SALIDA:
09/07/2001

ÓRGANO:
Dirección General de Tributos

NORMATIVA:
Ley 37/1992 Arts. 4, 80, 89.uno, 89.cinco

TEMÁTICA:


    DESCRIPCIÓN

    Un ayuntamiento acordó la expropiación de un terreno fijándose un justiprecio. Años después se declara la reversión de parte de dicho terreno, por no destinarse al uso previsto, a la sociedad expropiada.  


    CUESTIÓN

    Si la reversión de la parte del terreno que no se destinó al uso previsto constituye entrega de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.


    CONTESTACIÓN

    El artículo 80 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), prevé que la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las entregas de bienes sujetas al mismo deberá modificarse cuando por resolución firme, judicial o administrativa, o con arreglo a derecho o a los usos del comercio, quede sin efecto total o parcialmente la operación gravada o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado. De este precepto se deriva que, en los casos en los que, por haberse resuelto una operación, el destinatario de la misma devuelve los bienes que inicialmente le fueron entregados, tal devolución no constituye en tanto que tal una entrega de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido realizada por el referido destinatario en favor de quien le realizó a él la entrega inicial, sino que constituye un supuesto de rectificación de la tributación por dicho Impuesto de la operación inicialmente realizada.

    En relación con el supuesto de hecho a que se refiere el escrito de consulta debe tenerse en cuenta lo señalado por el Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución de 15 de junio de 1988, en el sentido de que "el ejercicio del derecho de reversión supone el cumplimiento de una condición que reintegra al expropiado a la misma situación que tenía con anterioridad a la expropiación y que en forma alguna supone una transmisión sujeta al Impuesto (sobre Transmisiones Patrimoniales)".

    A tal fin, debe tenerse en cuenta también que la doctrina científica considera que el fenómeno de la reversión debe calificarse como un fenómeno de "invalidez sucesiva" sobrevenida a la expropiación por la desaparición del elemento esencial de la causa, cuyos efectos se producen "ex nunc", de manera que no provoca una anulación de la expropiación sino una mera cesación de sus efectos, una resolución de la misma, habilitándose tal resolución mediante una devolución recíproca de prestaciones.

    En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera que, en el supuesto a que se refiere el escrito de consulta, en el que se produce la reversión a la sociedad consultante expropiada de los terrenos sobrantes que no se destinaron al uso previsto, tal reversión no constituye entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, sino un supuesto de resolución total o parcial de la entrega de bienes (terrenos) que en su día realizó la expropiada en virtud del procedimiento de expropiación forzosa, tanto si dicha entrega estuvo sujeta a dicho Impuesto como si no.

    En los supuestos de reversión en los que las entregas de terrenos que en su día realizaron los expropiados en virtud del procedimiento de expropiación hubiesen estado sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, el hecho de la reversión posterior a los mismos de la totalidad o de parte de tales terrenos obligará a dichos expropiados a rectificar la base imponible del Impuesto que se hubiese fijado para las citadas entregas, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley 37/1992.

    El artículo 89, apartado Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de dicha Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

    Por su parte, el apartado Cinco, párrafo tercero del citado artículo 89 dispone que cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

    a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.

    b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.

    Por consiguiente, en el supuesto objeto de consulta, en el que el Ayuntamiento repercutió indebidamente el Impuesto en la reversión del terreno a la sociedad consultante, la rectificación de las cuotas inicialmente repercutidas deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a las operaciones objeto de rectificación.  

    En cuanto al procedimiento para llevar a cabo la rectificación de las cuotas inicialmente repercutidas cuando, como sucede en el supuesto planteado en el escrito de consulta, la citada rectificación implique una disminución de las referidas cuotas iniciales, el sujeto pasivo (Ayuntamiento) podrá optar por cualquiera de los dos procedimientos regulados en las letras a) y b) anteriores.

    La forma para documentar la rectificación de las cuotas impositivas incorrectamente repercutidas deberá efectuarse según lo regulado en el artículo 9º del Real Decreto 2402/1985, mediante la expedición de una nueva factura en la que se hagan constar los datos identificativos de las facturas o documentos iniciales y la rectificación efectuada. A dichos efectos, deberán establecerse series especiales de numeración para dichas facturas de rectificación.

    En cuanto al procedimiento de "devolución de ingresos indebidos", debe indicarse que el artículo 155 de la Ley General Tributaria establece que los sujetos pasivos o responsables tendrán derecho a la devolución de los ingresos que indebidamente hubieran realizado en el Tesoro con ocasión del pago de las deudas tributarias, añadiendo el precepto que "por vía reglamentaria se regulará el procedimiento que debe seguirse, según los distintos casos de ingresos indebidos, para el reconocimiento del derecho a la devolución y la forma de su realización".

    Por su parte, el artículo 9 del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, por el cual se regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, establece que la solicitud de devolución de ingresos indebidos podrá efectuarse por el sujeto pasivo que las haya repercutido, no obstante, las cuotas repercutidas serán devueltas a la persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando ésta se haya efectuado mediante factura o documento equivalente.

    Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.