Dirección General Tributos: 15/09/1999
N.º CONSULTA: 1602/1999
Ley 37/1992 (Ley IVA), arts. 3.º; 4.º; 21.5; 22, trece; 64; 70, uno, 2.º; 72 y 83.
RD 1624/1992 (Rgto. IVA), arts. 9.º 1. 5.º y 19.


Descripción de los Hechos:


    Transportes aéreos de personas o mercancías desde la Península, Islas Baleares, Canarias, Ceuta, Melilla, un país comunitario o un tercer país, a cualesquiera de dichos lugares.
    El destinatario del servicio puede ser español, de un país comunitario y de un país tercero.


Pregunta realizada:


    Sujeción o exención al impuesto de las referidas operaciones.


Respuesta:


    1. De acuerdo con lo establecido en el artículo 4.º, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) (BOE del 29), estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
    El artículo 3.º, apartado uno de dicha Ley declara que el ámbito espacial de aplicación del impuesto es el territorio español, determinado según las previsiones del apartado siguiente, incluyendo en él las islas adyacentes, el mar territorial hasta el límite de 12 millas náuticas, definido en el artículo 3.º de la Ley 10/1977, de 4 de enero, y el espacio aéreo correspondiente a dicho ámbito.
    Según dicho precepto las Islas Canarias, Ceuta y Melilla tienen la consideración de territorio tercero a efectos del IVA.

    2. El artículo 21 de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:

    «Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

(...)

    5.º Las prestaciones de servicios, incluidas las de transporte y operaciones accesorias, distintas de las que gocen de exención conforme al artículo 20 de esta Ley, cuando estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad.
    Se considerarán directamente relacionados con las mencionadas exportaciones los servicios respecto de los cuales concurran las siguientes condiciones:

    a) Que se presten a quienes realicen dichas exportaciones, a los destinatarios de los bienes o a quienes actúen por cuenta de unos y otros.
    b) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera del territorio de la Comunidad o a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza para su inmediata expedición fuera de dicho territorio.

    La condición a que se refiere la letra b) anterior no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otros análogos cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío.»

    El artículo 9.º 1.5.º del Reglamento del Impuesto dispone:

    «1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:

(...)

    5.º Servicios relacionados directamente con las exportaciones.

    A) Se entenderán directamente relacionados con las exportaciones los servicios en los que concurran los siguientes requisitos:

    a) Que se presten a quienes realicen las exportaciones o envíos de los bienes, a los adquirentes de los mismos, a los intermediarios que actúen en nombre y por cuenta de unos u otros y a los transitorios, consignatarios o agentes de aduanas que actúen por cuenta de aquéllos.
    b) Que se lleven a cabo con ocasión de dichas exportaciones.
    c) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera de la Comunidad o bien a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza en que se efectúen las operaciones de agregación o consolidación de las cargas para su inmediato envío fuera de la Comunidad, aunque se realicen escalas intermedias en otros lugares.
    La condición a que se refiere esta letra no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otras análogas cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío.

    B) Las exenciones comprendidas en este número quedarán condicionadas a la concurrencia de los requisitos que se indican a continuación:

    a) La salida de los bienes de la Comunidad deberá realizarse en el plazo de tres meses siguiente a la fecha de la prestación del servicio.

    b) La salida de los bienes se justificará con la copia del documento aduanero de salida.
También podrá acreditarse de la siguiente forma:

    a') Con un documento ajustado al modelo que se apruebe por el Ministro de Economía y Hacienda, con numeración correlativa en cada año natural, expedido y suscrito por el destinatario del servicio, quien deberá conservar copia del mismo y en el que se consignará el número del documento aduanero de salida.
    b') Con la carta de porte internacional (CMR), diligenciada por la Aduana, cuando se trate de transportes fuera de la Comunidad.

    c) Los documentos que justifiquen la salida de los bienes deberán ser remitidos, en su caso, al prestador del servicio dentro del mes siguiente a la fecha de salida de los bienes.

    C) Entre los servicios comprendidos en este número se incluirán los siguientes: Transporte de los bienes; carga, descarga y conservación; custodia, almacenaje y embalaje; alquiler de los medios de transporte, contenedores y materiales de protección de las mercancías y otros análogos».
    3. El artículo 70, apartado uno, 2.º, de la Ley 37/1992 determina que se entenderán prestados en el territorio de aplicación del impuesto los transportes por la parte de trayecto realizada en el mismo, incluidos su espacio aéreo y aguas jurisdiccionales.

    4. El artículo 72 de la citada Ley regula el lugar de realización de los transportes intracomunitarios de bienes.


    «Artículo 72. Lugar de realización de los transportes intracomunitarios de bienes.

    Uno. Los transportes intracomunitarios de bienes se considerarán realizados en el territorio de aplicación del impuesto:

    1.º Cuando se inicie el transporte en dicho territorio, salvo que el destinatario del transporte hubiese comunicado al transportista un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por otro Estado miembro.
    2.º Cuando el transporte se inicie en otro Estado miembro pero el destinatario del servicio haya comunicado al transportista un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por la Administración española.

    Dos. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley se entenderá por:

    a) Transporte intracomunitario de bienes: El transporte de bienes cuyos lugares de inicio y de llegada estén situados en los territorios de dos Estados miembros diferentes.
    Se asimilarán a estos transportes aquellos cuyos lugares de inicio y de llegada estén situados en el territorio de un mismo Estado miembro y estén directamente relacionados con un transporte intracomunitario de bienes.
    b) Lugar de inicio: El lugar donde comience efectivamente el transporte de los bienes, sin tener en cuenta los trayectos efectuados para llegar al lugar en que se encuentren los bienes.
    c) Lugar de llegada: El lugar donde se termine efectivamente el transporte de los bienes.»

    5. El artículo 22, trece dispone:

    Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

(...)

    «Trece. Los transportes de viajeros y sus equipajes por vía marítima o aérea procedentes de o con destino a un puerto o aeropuerto situado fuera del ámbito espacial del impuesto.»


    6. El artículo 64 de la Ley 37/1992 prescribe que estarán exentas del impuesto las prestaciones de servicios, distintas de las declaradas exentas en el artículo 20 de esta Ley, cuya contraprestación está incluida en la base imponible de las importaciones de bienes a que se refieran, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.
    Dicha exención sólo se podrá justificar según lo previsto en el artículo 19 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31).
    El artículo 83 de la indicada Ley prevé que en las importaciones de bienes la base imponible resultará de adicionar al Valor en Aduana, entre otros, los gastos accesorios, como las comisiones y los gastos de embalaje, transporte y seguro que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comunidad.

    7. En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera lo siguiente:

    1.º Transporte aéreo de pasajeros y sus equipajes. En virtud de lo dispuesto en los artículos 4.º y 70, uno, 2.º de la Ley 37/1992, dicho servicio de transporte estaría sujeto al IVA español por la parte de trayecto del mismo que transcurra por el ámbito espacial de aplicación de dicho impuesto, y no sujeto al mismo por la parte de trayecto que transcurra por fuera de dicho ámbito.
    En el caso de un transporte de viajeros y sus equipajes por vía aérea, procedente de o con destino a un aeropuerto situado fuera del ámbito espacial de aplicación del IVA español (es decir, un aeropuerto situado en Canarias, Ceuta, Melilla, un Estado miembro de la Comunidad Europea distinto de España o un Estado que no forme parte de la Comunidad Europea), la parte del trayecto que transcurra por dentro de dicho ámbito sujeta al impuesto estará exenta del mismo en virtud de lo dispuesto en el artículo 22, apartado trece, de la Ley 37/1992.

    Por consiguiente, los servicios de transporte de viajeros y sus equipajes por vía aérea estarán sujetos y no exentos del IVA español, por la parte de trayecto que transcurra por el ámbito espacial de aplicación de dicho impuesto, en los siguientes casos:

    - Cuando tanto el aeropuerto de procedencia como el de destino estén situados en territorio peninsular español.
    - Cuando el aeropuerto de procedencia esté situado en territorio peninsular español y el de destino en las Islas Baleares, o viceversa, así como cuando ambos aeropuertos estén situados en las Islas Baleares.


    2.º Transporte de mercancías.

    a) Estarán sujetos al IVA los transportes efectuados dentro del territorio de aplicación del impuesto, distintos de los intracomunitarios, por la parte de trayecto realizada en dicho territorio, las aguas jurisdiccionales y el espacio aéreo correspondiente.
    b) De acuerdo con los preceptos mencionados, estarán exentos del impuesto los transportes de mercancías que efectivamente se exporten fuera de la Comunidad, cuando se cumplan los requisitos exigidos para la aplicación del beneficio fiscal descritos en los referidos preceptos (art. 21.5.º Ley 37/1992 y 9.º 1.5.º Rgto.).
    En particular, estarán exentos los transportes de mercancías exportadas que se presten al exportador o al adquirente de las mismas no establecido en el territorio de aplicación del impuesto directamente o a través de una persona que actúe en nombre y por cuenta de ellos. El servicio se presumirá prestado a dichas personas cuando se facture a las mismas (exportador o adquirente), cumpliendo todos los requisitos establecidos reglamentariamente para la expedición de facturas.  Asimismo, estarán exentos los transportes que se presten a los transitarios, consignatarios o agentes de aduanas, que actúen en nombre propio pero por cuenta del exportador o del adquirente, en el sentido de que el transporte se refiera a mercancías que efectivamente se exporten y que dichos exportador o adquirente encarguen a aquellas personas que contraten el referido transporte de las mercancías en nombre propio (con facturación a tales personas).
    Por consiguiente, cuando el servicio de transporte se facture a una empresa diferente del exportador o adquirente de las mercancías, la operación sólo quedará exenta del tributo si la referida empresa a quien se facture el servicio actúa en la contratación del mismo como consignatario, transitario o agente de aduanas, contratando el servicio de transporte por cuenta y encargo del exportador o adquirente de las mercancías, aunque dicho consignatario, transitario o agente sea además una empresa o agencia de transporte, una empresa distribuidora de carga o una naviera.
    Por último, debe indicarse que la referida exención sólo se aplica respecto de transportes de mercancías con destino a la exportación fuera del territorio de la Unión Europea.
    Debe tenerse en cuenta que a estos efectos, Canarias, Ceuta y Melilla no se consideran parte de la Unión Europea.     Quedarán igualmente exentos los transportes accesorios a una importación de bienes procedentes de un tercer país entre los que se incluyen Canarias, Ceuta y Melilla, en las condiciones y con los requisitos previstos en el artículo 64 de la Ley del Impuesto y 19 de su Reglamento.

    c) Según se desprende de las reglas contenidas en el artículo 72 de la Ley 37/1992, se consideran realizados en territorio de aplicación del impuesto, y por lo tanto sujetos al IVA, los siguientes transportes intracomunitarios de bienes:

    - Aquellos cuyo lugar de inicio sea el territorio de aplicación del impuesto, salvo que el destinatario comunique un número de identificación a efectos del IVA atribuido por otro Estado miembro.
    - Aquellos transportes que se inicien en otro Estado miembro pero el destinatario comunique al prestador un número de identificación a efectos del IVA atribuido por la Administración española.
    Generalmente, pues, estarán localizados los transportes intracomunitarios de bienes en el Estado miembro que corresponde al número de identificación a efectos del IVA que ha suministrado el destinatario del servicio.

    3.º Trayectos entre la Península y las Islas Baleares y viceversa.

    A efectos de lo previsto en los artículos 3.º y 70, uno, 2.º de la Ley 37/1992, la Resolución número 3/1996, de 9 de octubre (BOE de 16 de octubre) de la Dirección General de Tributos, determina la parte del trayecto de un transporte entre la Península y las Islas Baleares que se entiende comprendida en el ámbito de aplicación del IVA español.

    7. Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.