Dirección General Tributos: 01/09/1999
N.º CONSULTA: 1523/1999
Ley 37/1992 (Ley IVA), arts. 11, dos, 15.º; 13 a 16; 21.5.º; 22, siete; 64; 78, dos, 1.º y 83.
RD 1624/1992 (Rgto. IVA), art. 10.2 b).


Descripción de los Hechos:


    Servicios de carga y descarga de buques, prestados por las empresas estibadoras a un consignatario de buques afectos a la navegación marítima internacional que, a su vez, los presta a exportadores o importadores españoles o a sus transitarios.
    Dicho consignatario también satisface la tarifa T-3 «Mercancías» a las autoridades portuarias por sus servicios y, posteriormente, la factura a sus clientes.


Pregunta realizada:


    Exención de dichas operaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA).


Respuesta:


    1. El artículo 22, apartado siete de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA declara exentas «las prestaciones de servicios, distintos de los relacionados en los apartados anteriores de este artículo, realizadas para entender las necesidades directas de los buques y de las aeronaves a los que corresponden las exenciones establecidas en los apartados uno y cuatro anteriores o para atender las necesidades del cargamento de dichos buques y aeronaves.»

    Según el apartado uno del mencionado precepto, entre los buques a los que alcanza el mencionado beneficio fiscal, figuran los buques aptos para navegar por alta mar que se afectan a la navegación marítima internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros, incluidos los circuitos turísticos, o de actividades industriales o de pesca.

    Por navegación marítima internacional se entiende, entre otras, «la que se inicia en un puerto situado en el ámbito espacial de aplicación del impuesto y termine o haga escala en otro puerto situado fuera de dicho ámbito espacial» y «la que se inicie en un puerto situado fuera del ámbito espacial de aplicación del impuesto y termine o haga escala en otro puerto situado dentro o fuera de dicho ámbito espacial.»

    El mismo precepto determina que un buque estará afecto a la navegación marítima internacional cuando sus recorridos en singladuras de dicha navegación representen más del 50 por 100 del total recorrido efectuado durante los períodos de tiempo siguientes:

    a) El año natural anterior a la fecha en que se efectúen las correspondientes operaciones de reparación, mantenimiento, fletamento total o arrendamiento, salvo lo dispuesto en la letra siguiente.
    b) En los supuestos de entrega, construcción, transformación, adquisición intracomunitaria o importación del buque, el año natural en que se efectúen dichas operaciones, a menos que tuviesen lugar después del primer semestre de dicho año, en cuyo caso el período a considerar comprenderá ese año y el siguiente.

    Asimismo, el artículo 10, apartado 2, letra b) del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, establece que se entenderán comprendidos entre los servicios realizados para atender las necesidades directas de los buques mencionados anteriormente los siguientes:

    «b) En relación con el cargamento de los buques: Las operaciones de carga y descarga del buque; alquileres de contenedores y de material de protección de las mercancías; custodia de las mercancías, estacionamiento y tracción de los vagones de mercancías sobre las vías del muelle; embarque y desembarque de los pasajeros y sus equipajes; alquileres de materiales, maquinaria y equipos utilizados para el embarque y desembarque de los pasajeros y sus equipajes y reconocimientos veterinarios, fitosanitarios y del Servicio Oficial de Inspección, Vigilancia y Regulación de las Exportaciones.»

    En consecuencia, los servicios de carga y descarga que se presten para atender las necesidades de los buques que resulten, en los términos indicados por la normativa del impuesto, afectos a la navegación marítima internacional o de su cargamento, están exentos del IVA.

    Debe considerarse que la exención corresponde a los servicios que se presten al armador de buque, como titular de su explotación, o al consignatario del mismo, como representante del buque en cada puerto. Si los referidos servicios se facturasen al consignatario y, posteriormente, por éste al armador del buque, debe entenderse que dicho consignatario actúa por cuenta del armador pero en nombre propio y que, por tanto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 11, apartado dos, número 15.º de la Ley del Impuesto, el referido consignatario recibe el servicio de carga o descarga y, posteriormente, presta ese mismo servicio al armador.

    Ambos servicios se realizan para atender las necesidades del cargamento del buque y se prestan a los titulares de su explotación, beneficiándose los dos servicios de la exención del impuesto. Por su parte, los servicios de carga que, a su vez, presta el consignatario del buque a exportadores son servicios directamente relacionados con las mercancías exportadas y gozan igualmente de exención del IVA, en virtud de lo dispuesto en el artículo 21, número 5.º de la Ley 37/1992.

    En cuanto a los servicios de descarga que presta el consignatario de buques consultante a importadores españoles o sus transitarios, los mismos estarán sujetos y no exentos del IVA, a menos que sea de aplicación la exención prevista en el artículo 64 de la Ley, según el cual «estarán exentos los servicios cuya contraprestación esté incluida en la base imponible de las importaciones de bienes a que se refieran, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley».
    El citado artículo 83 de la Ley del Impuesto prevé que se integrarán en la base imponible de las importaciones, entre otros conceptos, los gastos que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comunidad. Concretamente, si se acredita que los gastos de descarga se han incluido en la base imponible de las correspondientes importaciones, estarán exentos esos mismos servicios prestados por el consignatario al importador de las mercancías.

    Finalmente, conviene precisar que los gastos de descarga en el punto de destino de las mercancías procedentes de otros Estados miembros y que determinen la realización del hecho imponible: Adquisición intracomunitaria de bienes (arts. 13 a 16 Ley 37/1992), no están exentos del IVA, al no estar previsto dicho beneficio fiscal para los referidos servicios en ningún precepto de la normativa vigente. Por ello, en estos casos, el consignatario de buques consultante que preste tales servicios al destinatario de las mercancías indicadas deberá repercutir el impuesto correspondiente a los mismos.

    2. En relación con la tarifa T-3 objeto de consulta, de acuerdo con lo previsto en el artículo 78, apartado dos, número 1.º de la Ley del IVA, el consignatario consultante podrá integrar en la base imponible de los servicios que preste a sus clientes cualquier crédito efectivo a su favor derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma y, en particular, el importe de la tarifa T-3 que previamente ha satisfecho. Dichos servicios seguirán el régimen fiscal correspondiente según lo expuesto en el punto 1 anterior.

    3. Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.