Consulta número: 505-99 - Fecha: 09/04/1999
Órgano: SG Impuesto sobre Consumo

NORMATIVALey 37/1992, art. 78



    La consultante ("empresa X") es una sociedad limitada establecida en España que presta servicios de acceso a internet a clientes españoles. De esta forma, "el proveedor de internet, empresa de nacionalidad norteamericana, cede una cuenta de conexión a internet al cliente que presenta ("la empresa X"), y pasa un cargo a "la empresa X"; ésta cobra a su cliente español el importe de su servicio, y repercute el cargo de la empresa USA a su cliente como suplido."

CUESTIÓN-PLANTEADA

    1. Importe del servicio pagado a la empresa norteamericana debe tratarse como suplido o como parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA).



    El artículo 78, apartados uno; dos, 1.º y tres, 3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA (BOE del 29), dispone lo que sigue:

    "Artículo 78. Base imponible. Regla general.

    Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
    Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

    1.º Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.

    (...)

    Tres. No se incluirán en la base imponible:

    (...)

    3.º Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del impuesto que eventualmente los hubiera gravado."

    En relación con los suplidos, este Centro directivo ha elaborado la doctrina siguiente (Resolución de 20 de octubre de 1994):

    "La Ley ha establecido la posibilidad de excluir de la base imponible las partidas habitualmente denominadas "suplidos", debiendo concurrir en los mismos todas las condiciones siguientes:

    1.º Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente.
    La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura expedida a cargo del citado cliente y no del intermediario, agente, consignatario o comisionista que le está "supliendo".
    Si es una mediación en un cobro, será el cliente el que emitirá la correspondiente factura por el bien entregado o servicio prestado a su destinatario, aunque sea el mediador quien recibe el importe directamente para luego trasladarlo a su cliente.
    Cuando el destinatario de la factura emitida por quien entrega el bien o presta el servicio es el consignatario, o este mismo emite la factura pro un bien entregado o servicio prestado, se produce una intermediación en nombre propio y no del cliente auque siempre sea por su cuenta, y no podrá ya aplicarse la regla de los "suplidos".
    Debe recordarse en relación con esto que de acuerdo con lo previsto en el artículo 11, apartado dos, número 15.º de la Ley del Impuesto, en las operaciones de mediación y en las de agencia o comisión, cuando el agente o comisionistas actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios, se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.
    En consecuencia, cuando se trate de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de "suplido" incluida en el artículo 78 de la Ley.
    2.º El pago de las referidas sumas debe efectuarse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe.
    El referido mandato podrá ser general para todos los suplidos que se originen o específico para determinados "suplidos".
    La exigencia del mandato del cliente excluye la posibilidad de considerar como "suplidos" los gastos en que haya incurrido el consignatario sin conocer el nombre de su posible cliente, cuando la mercancía llega consignada "a la orden" o se trate de una carta de porte emitida "al portador". El hecho de que los gastos en que incurra el consignatario puedan luego ser repercutidos al cliente ya conocido no justifica ni determina su carácter de "suplido" sino que se trataría de un coste más de la actividad propia del consignatario, a incluir posteriormente en el importe total de la contraprestación que éste exigirá al que retire la mercancía.
    3.º Justificación de la cuantía efectiva de tales gastos, que se realizará por los medios de prueba admisibles en Derechos-
    En los "suplidos", la cantidad percibida pro el mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico "suplido", ya que el mediador no se limita a trasladar un coste sino que ha añadido valor al servicio de que se trate. Así ocurrirá, por ejemplo, cuando el mediador obtiene descuentos o condiciones especiales en función de su propio volumen de facturación con un determinado proveedor de bienes y servicios, cargando luego el mediador su coste a sus propios clientes. En este caso, aunque el gasto en que ha incurrido el mediador era por cuenta de su cliente se da una clara mediación en nombre propio que, como ya se ha indicado, excluye la posibilidad del "suplido".
    4.º Por último, señala la Ley que el sujeto pasivo (mediador) no podrá proceder a la deducción del impuesto que eventualmente hubiera gravado los gastos pagados en nombre y por cuenta del cliente.
    Este último elemento es consecuencia lógica de lo ya señalado. Si la factura se ha expedido a cargo del cliente y no del mediador que se está supliendo en el pago, sólo el cliente soportará el impuesto por repercusión directa y podrá deducirlo.
    También podrán considerarse destinadas a "suplidos", si concurren las circunstancias anteriores, las provisiones de fondos consistentes en el anticipo de una cantidad global a justificar en función de los "suplidos" habidos. No obstante, formarán parte de la base imponible y originarán el devengo del impuesto las cantidades que se destinen efectivamente a retribución de servicios prestados en nombre propio, cualquiera que sea la calificación que las partes den a la contraprestación.
    Así como la normativa vigente hasta 1 de enero de 1993 en el Impuesto sobre el Valor Añadido exigía expresamente que los "suplidos" estuvieran contabilizados en cuentas específicas, en la Ley 37/1992 citada nada se indica sobre este extremo, debiendo entenderse que la contabilización y registro de estas operaciones se hará en la forma establecida por las disposiciones específicas que regulan estas materias (legislación mercantil, PGC, etc.)".



Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.