Consulta número: 2440-97 - Fecha: 19/11/1997
Órgano: SG Impuesto sobre Sociedades

NORMATIVA Ley 37/1992, Art. 97, 164-uno-3 RD 2402/1985, Art. 3-1-12º Ley 230/1963, Art. 78-1-d)


    La consultante ha adquirido dos inmuebles por los que ha soportado el Impuesto sobre el Valor Añadido. Los vendedores no han emitido factura, aunque las ventas constan en escritura pública. La consultante se ha deducido el IVA soportado, pero la Administración de Hacienda correspondiente rechaza dicha deducción por no tener la consultante las facturas. Los vendedores se niegan a la expedición de dichas facturas.

CUESTIÓN-PLANTEADA

    Posibilidad de deducción del IVA soportado sin factura, al existir una escritura pública en la que se documentan las entregas.



    A) Fundamentos de Derecho.

    1. Los requisitos que condicionan el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el valor Añadido soportadas o satisfechas por los empresarios o profesionales se contienen en los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29). A efectos de la consulta planteada reviste especial importancia el artículo 97 de la citada norma que establece lo que sigue:

    "Artículo 97. Requisitos formales de la deducción.

    Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los sujetos pasivos que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
    Se considerarán justificativos del derecho a la deducción:

    1º. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio.
    2º. El documento acreditativo del pago del Impuesto a la importación.
    3º. El documento expedido por el sujeto pasivo en los supuestos previstos en el artículo 165, apartado uno de esta Ley.
    4º. El recibo original firmado por el titular de la explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera a que se refiere el artículo 134, apartado tres de esta Ley.

    Dos. Los referidos documentos únicamente justificarán el derecho a la deducción cuando se ajusten a lo dispuesto en esta Ley y en las normas reglamentarias dictadas para su desarrollo.
    Tres. En ningún caso será admisible el derecho a deducir en cuantía superior a la cuota tributaria expresa y separadamente consignada que haya sido repercutida o, en su caso satisfecha según el documento justificativo de la deducción.
    Cuatro. Tratándose de bienes adquiridos en común por varios sujetos pasivos, cada uno de los adquirrentes podrá efectuar la deducción de la parte proporcional correspondiente, siempre que en el original y en cada uno de los ejemplares duplicados de la factura o documento justificativo se consigne, en forma distinta y separada, la porción de base imponible y cuota repercutida a cada uno de los adquirentes."

    Este precepto no admite excepción alguna (salvo en los supuesto de importaciones, inversión del sujeto pasivo y adquisiciones intracomunitarias de bienes y compensaciones pagadas en el régimen especial de agricultura, ganadería y pesca, supuestos que no hacen al caso planteado en el escrito de consulta y en los que el documento justificativo del derecho a la deducción es el que en cada caso se señala en el propio art. 97 de la Ley 37/1992) al principio general y básico el tributo según el cual el empresario o profesional sólo puede deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido por él soportadas o satisfechas cuando se encuentre en posesión de la factura correspondiente, emitida de acuerdo con lo dispuesto en las normas legales y reglamentarias al efecto. En este sentido se ha pronunciado reiteradamente este Centro directivo, señalando en su Resolución de 15 de septiembre de 1987 que "el documento público otorgado por el juez en las adjudicaciones judiciales de bienes no constituye un documento justificativo del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en las entregas en cuya virtud se efectúan dichas adjudicaciones de bienes". Igualmente, y de acuerdo con la Resolución de esta Dirección General de 28 de abril de 1995, "los documentos en dación de pago no constituyen documentos justificativos del derecho a la deducción del impuesto soportado, ya que a estos efectos sólo es válida la factura original que documenta la entrega correspondiente".
    Los requisitos que deben contener las facturas se concretan en el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre (BOE del 30), y especialmente en su artículo 3º, que dispone lo que sigue en su número 1:

    Artículo 3º.

    1. Toda factura y sus copias o matrices contendrán, al menos, los siguientes datos o requisitos:

    1º. Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas será correlativa. Podrán establecerse series diferentes, especialmente cuando existan diversos centros de facturación.
    2º. Nombre y apellidos o denominación social, número de identificación fiscal atribuido por la Administración española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Comunidad Económica Europea y domicilio, tanto del expedidor como del destinatario. Cuando se trate de no residentes, deberá indicarse la localización del establecimiento permanente.
    Cuando el destinatario sea una persona física que no desarrolle actividades empresariales o profesionales bastará que, respecto de ella, consten su nombre y apellidos y su número de identificación fiscal.
    3º. Descripción de la operación y su contraprestación total. Cuando la operación esté sujeta y no exenta en el Impuesto sobre el Valor Añadido, deberán consignarse en la factura todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible, así como el tipo tributario y la cuota repercutida. Cuando la cuota se repercuta dentro del precio, se indicará únicamente el tipo tributario aplicado, o bien la expresión "IVA incluido", si así está autorizado. Si la factura comprende entregas de bienes o servicios sujetos a tipos impositivos diferentes en este impuesto, deberá diferenciarse la parte de la operación sujeta a cada tipo.
    4º. Lugar y fecha de su emisión."

    De acuerdo con la doctrina de este Centro directivo, expresada en la Resolución vinculante de 3 de septiembre de 1986 (BOE de 2 de octubre), no constituyen documentos justificativos del derecho a la deducción las facturas en las que se omitan los requisitos establecidos en el artículo tercero del Real Decreto 2402/1985.

    2. El artículo 164 de la Ley 37/1992 enumera las obligaciones que corresponden a los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido, disponiendo lo que sigue en su apartado uno, 3º.

    "Artículo 164. Obligaciones de los sujetos pasivos.

    Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

    (...)
    3º. Expedir y entregar facturas o documentos equivalentes de sus operaciones, ajustados a lo dispuesto en este Título y conservar duplicado de los mismos."

    Esta Dirección General, en su Resolución vinculante de 13 de octubre de 1986 (BOE del 30), ha señalado expresamente en relación a los promotores de edificaciones, que "los promotores de edificaciones  estarán obligados a documentar las entregas de viviendas que efectúen mediante factura ajustada a lo dispuesto en el Reglamente del Impuesto, con independencia de que los contratos en cuya virtud se hubiesen realizado dichas operaciones se hubiesen documentado en escritura pública". Igualmente, la Resolución de 20 de julio de 1994 insiste en que "la empresa inmobiliaria... deberá expedir y entregar una factura completa ajustada a lo preceptuado en el artículo 3º del Real Decreto 2402/1985 por la entrega de una edificación pública".

    3. El artículo 12 del Real Decreto 2402/1985, ya citado, dispone lo siguiente:

    "Artículo 12.
    
    Constituye infracción simple el incumplimiento de los deberes tributarios exigidos en virtud de este Real Decreto, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley General Tributaria y sin perjuicio de lo establecido en la letra c) del artículo 79 de esta misma Ley o, en su caso, en el artículo 170, apartado dos, número 3º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido."

    Por su parte, el artículo 78.1.d) de la Ley General Tributaria considera como infracción simple "el incumplimiento de las obligaciones de facturación y, en general, de emisión, entrega y conservación de justificantes y documentos equivalentes".
    Por lo tanto, la conducta de las empresas que efectuaron las entregas de los inmuebles y que se niegan a emitir factura es constitutiva de infracción tributaria. Por otra parte, y de acuerdo con la Resolución de este Centro directivo de 28 de abril de 1995, ya citada, el incumplimiento por la empresa que efectúa la entrega del inmueble de la obligación de expedir y entregar factura por tal operación podrá ser recurrido por la consultante ante el Tribunal Económico-Administrativo correspondiente y de acuerdo con la normativa que regula el procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas.

    B) Resolución.

    En consecuencia, esta Dirección General considera ajustada a Derecho la siguiente resolución:

    1. No procederá la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por los empresario o profesionales por la adquisición de inmuebles cuando éstos no se encuentren en posesión de la factura original en la que se documenten tales operaciones, que deberá contener todos los requisitos legal y reglamentariamente exigidos. A estos efectos, la escritura pública correspondiente a las entregas citadas no se considerará como documento justificativo del derecho a la deducción en el sentido del artículo 97 de la Ley 37/1992.



Lo que le comunico para su conocimiento y efectos de acuerdo con lo previsto en el artículo 107 de la Ley General Tributaria, según redacción dada a dicho precepto por la Ley  25/1995, de 20 de julio (BOE del 22).