Consulta número: V1752-25 - Fecha: 24/09/2025
Órgano:SG de Impuestos sobre el Consumo

NORMATIVA    Ley 37/1992 arts. 90,91, 148-163


    La consultante ejerce la actividad profesional de decoración y diseño de interiores, epígrafe 432. En el ejercicio de dicha actividad, en ocasiones se limita a realizar un mero proyecto de decoración, si bien en otros casos lleva a cabo también la ejecución del proyecto aportando los materiales necesarios para su ejecución, que compra a terceros, subcontratando algunos trabajos como la electricidad o la pintura y suministra también el mobiliario y elementos decorativos.


    Si el Epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas es el indicado para su actividad o debe darse de alta en otros epígrafes. A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el tipo impositivo aplicable a sus proyectos y si, por la compra de mobiliario para su posterior entrega en el ámbito de los proyectos debería someterse al recargo de equivalencia, así como las obligaciones formales y contables que debe cumplir.


    A) A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa de lo siguiente:

    1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".

    El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que "se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

    a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

    b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.".

    Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

    "a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

    No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

    b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

    (_)".

    En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

    En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

    (_)".

    En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

    2.- Respecto al tipo impositivo aplicable a los proyectos de decoración y diseño de interiores que debe señalarse que en la medida en que no se prevé en el artículo 91 tipos impositivo reducidos a dichos servicios, tributarán al tipo impositivo general del 21 por ciento previsto en el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992.

    No obstante lo anterior, la consultante también señala que, en ocasiones en el marco de sus servicios de decoración, realiza también algunas ejecuciones de obras aportando los materiales necesarios para su ejecución o subcontratando trabajos con terceros como la electricidad o la pintura. En este sentido, es criterio reiterado de este Centro directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto 41/04, que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.

    De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que, en determinadas circunstancias, varias prestaciones formalmente distintas, deben considerarse como una operación única cuando no son independientes (sentencia de 27 de junio de 2013, RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, asunto C-155/12).

    El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.

    De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.

    Con base en lo anterior, parece que, a falta de otros elementos de prueba, en el supuesto considerado se dan las circunstancias necesarias para determinar que estas ejecuciones de obras no constituyen para el destinatario un fin en sí mismo y, por consiguiente, seguirán el régimen de tributación del servicio principal de decoración, en cuyo caso, también le será de aplicación le tipo impositivo general del 21 por ciento.

    Con independencia de lo anterior debe señalarse que a estas ejecuciones de obras cuando se realicen de forma independiente del proyecto de decoración, o cuando se consideren independientes del referido servicio de decoración en los términos señalados, les podría ser de aplicación lo dispuesto por el artículo 91, apartado uno.2, número 10º de la Ley 37/1992, que establece que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a:

     "10.º Las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

      a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular.

    No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios.

    b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas.

    c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 40 por ciento de la base imponible de la operación.".

    Esta Dirección General estima que, a efectos de lo dispuesto en el artículo 91.uno.2.10º de la Ley 37/1992, deben considerarse "materiales aportados" por el empresario o profesional que ejecuta las obras de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, todos aquellos bienes corporales que, en ejecución de dichas obras, queden incorporados materialmente al edificio, directamente o previa su transformación, tales como ladrillos, piedras, cal, arena, yeso y otros materiales. Además, el coste de dichos materiales no debe exceder del 40 por ciento de la base imponible de la operación. Si supera dicho importe no se aplicará el tipo reducido del Impuesto.

    Si se supera dicho límite, la ejecución de obra de renovación o reparación tributará, toda ella, al tipo impositivo general del Impuesto del 21 por ciento. A estos efectos, no resultaría ajustado a Derecho diferenciar, dentro de una misma ejecución de obra la parte correspondiente al servicio que lleve consigo con el objetivo de forzar la tributación de esa parte al tipo reducido del Impuesto.

    3.- Por otra parte, la consultante también en ocasiones además del proyecto de decoración suministra al cliente mobiliario y elementos decorativos que adquiere de terceros.

    En relación con la aplicación del régimen especial de recargo de equivalencia por el suministro por parte de la consultante de los muebles y demás elementos decorativos que se incluyen en los proyectos de decoración, el artículo 148 de la Ley 37/1992 establece que "el recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente.".

    A estos efectos, dispone el artículo 149, apartado Uno de la Ley 37/1992 que:

     "A los efectos de dicha Ley, se considerarán comerciantes minoristas los sujetos pasivos en quienes concurran los siguientes requisitos:

     1º. Realizar con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismos o por medio de terceros.

    No se considerarán comerciantes minoristas, en relación con los productos por ellos transformados, quienes hubiesen sometido los productos objeto de su actividad por sí mismos o por medio de terceros, a algunos de los procesos indicados en el párrafo anterior, sin perjuicio de su consideración como tales respecto de otros productos de análoga o distinta naturaleza que comercialicen en el mismo estado en que los adquirieron.

     2º. Que la suma de las contraprestaciones correspondientes a las entregas de dichos bienes a la Seguridad Social, a sus entidades gestoras o colaboradoras o a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales, efectuadas durante el año precedente, hubiese excedido del 80 por ciento del total de las entregas realizadas de los citados bienes.

    El requisito establecido en el párrafo anterior no será de aplicación en relación con los sujetos pasivos que tengan la condición de comerciantes minoristas según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, siempre que en ellos concurra alguna de las siguientes circunstancias:

     a) Que no puedan calcular el porcentaje que se indica en dicho párrafo por no haber realizado durante el año precedente actividades comerciales.

    b) Que les sea de aplicación y no hayan renunciado a la modalidad de signos, índices y módulos del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".

    4.- Por su parte, el apartado tres del citado artículo 148 establece que "reglamentariamente podrán determinarse los artículos o productos cuya comercialización quedará excluida de este régimen especial".

    En este sentido, el artículo 59 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), establece que:

     "1. El régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y comercialicen al por menor artículos o productos de cualquier naturaleza no exceptuados en el apartado 2 de este artículo.

    Las entidades en régimen de atribución de rentas a que se refiere el párrafo anterior sólo quedarán sometidas a este régimen cuando todos sus socios, herederos, comuneros o partícipes sean personas físicas.

    2. En ningún caso será de aplicación este régimen especial en relación con los siguientes artículos o productos:

     (_)  5.º Joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino, así como la bisutería fina que contenga piedras preciosas, perlas naturales o los referidos metales, aunque sea en forma de bañado o chapado.

    A los efectos de este Impuesto se considerarán piedras preciosas, exclusivamente, el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.

    (_)  7.º Los objetos de arte originales, antigüedades y objetos de colección definidos en el artículo 136 de la Ley del Impuesto.

    8.º Los bienes que hayan sido utilizados por el sujeto pasivo transmitente o por terceros con anterioridad a su transmisión.

    (_)  12.º Materiales y artículos para la construcción de edificaciones o urbanizaciones.

    (_)".

    La Resolución vinculante de la Dirección General de Tributos, de 5 de septiembre de 1986 (BOE de 1 de octubre) en relación con dichos materiales determinó que "a estos efectos se considerarán materiales y artículos para la construcción de edificaciones o urbanizaciones los utilizados habitual y ordinariamente con dicha finalidad cualquiera que sea la naturaleza del establecimiento comercial o fabril que realice dichas operaciones".

    Asimismo, es criterio de este Centro directivo, entre otras, en la Resolución vinculante de 14 de marzo de 1986 (BOE de 22 de marzo), que sí tienen la consideración de materiales de construcción y, por tanto, están excluidos de la aplicación del recargo de equivalencia: los azulejos, baldosas y suelos de gres y cerámica, y las bañeras, lavabos, inodoros, griferías y cisternas.

    5.- De acuerdo con lo anterior, la consultante podrá aplicar el régimen especial del recargo de equivalencia en relación con las entregas de bienes que efectúe en el mismo estado en que los adquirió, cuando concurran los requisitos legales y reglamentarios establecidos al efecto y los bienes entregados no incurran en las causas de exclusión mencionadas.

    En tal caso, en virtud de lo establecido en el artículo 9.1.c), letra b' y en el artículo 148, apartado 2 de la Ley 37/1992, la actividad incluida en el régimen especial del recargo de equivalencia constituirá un sector diferenciado de la actividad de diseñadora de interiores, que tributará en el Impuesto sobre el Valor Añadido en el régimen general. Al realizar actividad en sectores diferenciados, tal y como establece el artículo 101 de la Ley 37/1992, deberá aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada sector diferenciado.

    6.- En el caso de que la consultante facturase las entregas de bienes muebles que realice por un precio único junto con los servicios de decoración y diseño de interiores, deberá atenderse además a lo previsto en el apartado dos del artículo 79 de la Ley del Impuesto, que establece varias reglas especiales en cuanto a la determinación de la base imponible:

     "Dos. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.

    Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto.".

    7.- Por último, en cuanto a las obligaciones de facturación, el artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley 37/1992, dispone que, sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a "expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente".

    El desarrollo reglamentario en materia de facturación se ha llevado a cabo por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).

    El artículo 2 del mencionado Reglamento establece lo siguiente:

     "1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.

    También deberá expedirse factura y copia de esta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.

    2. Deberá expedirse factura y copia de esta en todo caso en las siguientes operaciones:

     a) Aquéllas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.

    (_).".

    Por su parte el apartado 1 del artículo 3 del citado Reglamento, al recoger las excepciones a la obligación de expedir factura, señala que no existe obligación de expedir factura, salvo en los supuestos contenidos en el apartado 2 del artículo 2 de este Reglamento, por las operaciones siguientes:

     "1. No existirá obligación de expedir factura, salvo en los supuestos contenidos en el apartado 2 del artículo 2 de este Reglamento, por las operaciones siguientes:

     (_)  b) Las realizadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de actividades a las que sea de aplicación el régimen especial del recargo de equivalencia.

    No obstante, deberá expedirse factura en todo caso por las entregas de inmuebles sujetas y no exentas al Impuesto.

    (_).".

    Así pues, la consultante no estará obligada a expedir factura por las entregas de muebles y elementos decorativos que realice en el ejercicio de su actividad, siempre que se trate de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial de recargo de equivalencia y el destinatario no sea empresario o profesional ni haya exigido la expedición de factura para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.

    B) A efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas, se informa de lo siguiente:

     8.- El Impuesto sobre Actividades Económicas se regula en los artículos 78 a 91 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, y en el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las Tarifas y la Instrucción del citado impuesto.

    El artículo 78 del TRLRHL, en su apartado 1, establece que "El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto.".

    De acuerdo con la regla 2ª de la Instrucción "El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa.".

    El artículo 79.1 del TRLRHL dispone que "Se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.".

    La regla 3ª de la Instrucción señala, en los apartados 2 y 3, cuándo una actividad económica se considera actividad empresarial y cuándo se considera actividad profesional:

     "2. Tienen la consideración de actividades empresariales, a efectos de este Impuesto, las mineras, industriales, comerciales y de servicios, clasificadas en la sección 1ª de las Tarifas.

    3. Tienen la consideración de actividades profesionales las clasificadas en la sección 2ª de las Tarifas, siempre que se ejerzan por personas físicas. Cuando una persona jurídica o una entidad de las previstas en el artículo 35.4 de la Ley General Tributaria ejerza una actividad clasificada en la sección 2ª de las Tarifas, deberá matricularse y tributar por la actividad correlativa o análoga de la sección 1.ª de aquéllas.".

    Por su parte, la regla 4ª.1 de la Instrucción establece que "Con carácter general, el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que, en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa.".

    La regla 8ª de la Instrucción regula la tributación de las actividades no especificadas en las Tarifas, señalando que:

     "Las actividades empresariales, profesionales y artísticas, no especificadas en las Tarifas, se clasificarán, provisionalmente, en el grupo o epígrafe dedicado a las actividades no clasificadas en otras partes (n.c.o.p.), a las que por su naturaleza se asemejen y tributarán por la cuota correspondiente al referido grupo o epígrafe de que se trate.

    Si la clasificación prevista en el párrafo anterior no fuera posible, las actividades no especificadas en las Tarifas se clasificarán, provisionalmente, en el grupo o epígrafe correspondiente a la actividad a la que por su naturaleza más se asemejen, y tributarán por la cuota asignada a ésta.".

    A efectos de la correcta clasificación de la actividad ejercida por una persona física, es necesario analizar si la misma debe considerarse como actividad empresarial o profesional.

    Así, si el sujeto pasivo realiza él directa y personalmente la actividad, se está ante una situación de profesionalidad a efectos del impuesto. Por el contrario, si tal actividad se ejerce en el seno de una organización, tal elemento de profesionalidad, vinculado a la personalidad individual del sujeto pasivo, habría desaparecido, para dar paso a una clara situación empresarial.

    9.- De acuerdo con lo anteriormente expuesto, la consultante deberá darse de alta en las rúbricas de las Tarifas que clasifiquen todas y cada una de las actividades que realice.


    Así, a modo de ejemplo:

     Por la aportación de muebles, cuadros, lámparas, etc., en el Epígrafe 653.1, "Comercio al por menor de muebles (excepto los de oficina)", de la sección primera de las Tarifas.

    Por la aportación de alfombras, cortinas, etc., en el Epígrafe 651.1, "Comercio al por menor de productos textiles, confecciones para el hogar, alfombras y similares y artículos de tapicería", de la sección primera de las Tarifas.

    10.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.