Subvenciones recibidas cuando el cobro se condiciona a la justificación de un gasto que aun no se ha realizado

    El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) da respuesta a una consulta (Consulta nº 2 BOICAC 117 de Marzo de 2019) planteada por una entidad que se preguntaba cual es el tratamiento contable aplicable a las subvenciones recibidas de la Administración Pública, cuando el gasto subvencionado no se ha realizado y el cobro de la subvención se condiciona a la justificación de los gastos incurridos.

    En concreto se plantean dos supuestos muy habituales en la práctica:

    1. Subvención para financiar un estudio de mercado ya realizado en parte y resto pendiente para X+1.
    2. Subvención concedida en X para realizar cursos de formación en X+1 y X+2.



    Así, el ICAC fundamenta su respuesta en el principio de devengo, en la NRV 18ª del PGC (Subvenciones, donaciones y legados recibidos) y en la Orden EHA/733/2010, de 25 de marzo, por la que se aprueban aspectos contables de empresas públicas que operan en determinadas circunstancias, en lo que respecta al criterio para calificar una subvención como no reintegrable:

    "2. A los exclusivos efectos de su registro contable, para entender cumplidas las condiciones establecidas para su concesión se aplicarán los siguientes criterios.

    (...)

    c) Subvenciones concedidas para financiar gastos específicos de ejecución plurianual: si las condiciones del otorgamiento exigen la finalización del plan de actuación y la justificación de que se han realizado las actividades subvencionadas, por ejemplo, la realización de cursos de formación, se considerará no reintegrable cuando en la fecha de formulación de las cuentas anuales se haya ejecutado la actuación, total o parcialmente.

    En el supuesto de ejecución parcial, la subvención se calificará como no reintegrable en proporción al gasto ejecutado, siempre que no existan dudas razonables de que se concluirá en los términos fijados en las condiciones del otorgamiento."

    En este sentido, respecto de los dos supuestos planteados, muy habituales en la práctica, el ICAC establece:




    En el primer supuesto una sociedad mercantil solicita en enero del año X una subvención para financiar un estudio de mercado. En septiembre del mismo año la Administración Pública emite una Resolución individual de concesión de subvención a la empresa por el 100% del gasto previsto y pone como requisito para su cobro que una vez ejecutada la totalidad del gasto se facilite un informe del resultado obtenido y se solicite el cobro aportando la documentación justificativa de los gastos. A 31 de diciembre del año X, la sociedad ha realizado el 60% del gasto y ha reconocido un derecho de cobro frente a la Administración y un ingreso por el mismo importe.

    Pregunta: Se plantea qué hacer con el importe de la subvención concedida y destinada a financiar el 40% de los gastos del proyecto que está previsto realizar en el año X+1 y, en particular, si esta parte de la subvención debe ser considerada reintegrable (esto es, como un pasivo en lugar de como un ingreso).

    Respuesta: La subvención se puede calificar como no reintegrable e imputarse como ingreso en proporción al gasto ejecutado (60%) en la fecha de formulación de las cuentas anuales, siempre que no existan dudas razonables de que se concluirá en los términos fijados en las condiciones del otorgamiento. Para el resto del gasto (40%) a realizar en el próximo ejercicio, las subvenciones concedidas se entenderán reintegrables debiendo figurar en el pasivo del balance de este ejercicio.

    El asiento por la concesión de la subvención vendría dado de la siguiente forma:

    4708. Hacienda Pública, deudora por subvenciones concedidas (Total subvención concedida)
        a 740. Subvenciones, donaciones y legados a la explotación (Parte gasto ejecutado X)
        a 522. Deudas a c/p transformables en subvenciones, donaciones y legados (Resto gasto X+1)
      - x -

    Ya en X+1 cuando se realice el resto del gasto:

    522. Deudas a c/p transformables en subvenciones, donaciones y legados
        a 740. Subvenciones, donaciones y legados a la explotación
      - x -

    Y cuando se reciba el importe de la subvención:

    572. Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros.
        a 4708. Hacienda Pública, deudora por subvenciones concedidas
      - x -



    En el segundo supuesto, una sociedad cooperativa solicita en el ejercicio X una subvención para realizar cursos de formación de sus socios cooperativistas en los ejercicios X+1 y X+2. En diciembre del año X la Administración Pública emite la Resolución individual de concesión de la subvención para los dos cursos, por el 100% de los gastos previstos, poniendo como requisito para su cobro la ejecución y justificación individual de cada curso en su año correspondiente.

    Pregunta: Se plantea si a 31 de diciembre del año X se debe contabilizar la subvención concedida en la sociedad cooperativa, teniendo en cuenta que al cierre del ejercicio no se ha recibido cobro alguno ni tampoco se han realizado gastos para los cursos subvencionados.

    Respuesta: Considerando que no se ha efectuado gasto alguno y que los cursos se realizarán en los dos próximos ejercicios, en las cuentas del presente ejercicio las subvenciones concedidas se entenderán reintegrables debiendo figurar en el pasivo del balance como deudas.

    El asiento a realizar en la fecha de la concesión de la subvención sería:

    4708. Hacienda Pública, deudora por subvenciones concedidas (Total subvención concedida)
        a 522. Deudas a c/p transformables en subvenciones, donaciones y legados (Gasto previsto X+1)
        a 172. Deudas a l/p transformables en subvenciones, donaciones y legados (Gasto previsto X+2)
      - x -

    A la fecha de cierre de X+1 se reclasificará en no reintegrable la parte del gasto ejecutada:

    522. Deudas a c/p transformables en subvenciones, donaciones y legados
        a 740. Subvenciones, donaciones y legados a la explotación
      - x -

    172. Hacienda Pública, deudora por subvenciones concedidas
        a 522. Deudas a c/p transformables en subvenciones, donaciones y legados
      - x -

    A la fecha de cierre de X+2 se reclasificará en no reintegrable el resto del gasto realizado:

    522. Deudas a c/p transformables en subvenciones, donaciones y legados
        a 740. Subvenciones, donaciones y legados a la explotación
      - x -

     Y cuando se reciba el importe de la subvención:

    572. Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros.
        a 4708. Hacienda Pública, deudora por subvenciones concedidas
      - x -

Casos Prácticos

- Caso práctico de subvenciones para gastos específicos (PGC Normal).
- Caso práctico de subvenciones para gastos específicos (PGC PYMES).

Legislación

- MCC 3ª PGC. Principios contables
- NRV 18ª PGC. Subvenciones, donaciones y legados recibidos.

Jurisprudencia

- Consulta nº 2 BOICAC 117 de Marzo de 2019. Subvenciones recibidas de la Administración.