Asiento de liquidación positiva del Impuesto de Sociedades con pérdidas de otros ejercicios

Asiento de los Pagos Fraccionados del Impuesto

(Aclaraciones sobre pagos fraccionados)

Asiento del Impuesto por Diferencias Temporarias Positivas

(Aclaraciones sobre Diferencias temporarias positivas)

Asiento del Impuesto por Deducciones pendientes de aplicar

(Aclaraciones sobre Deducciones Pendientes de Aplicar)

Asiento del Impuesto por Créditos por Pérdidas a Compensar del ejercicio

(Aclaraciones sobre Créditos por Pérdidas a Compensar del ejercicio)

Asiento Reducción del Impuesto por Reserva de Capitalización

(Aclaraciones sobre Reserva de Capitalización)

Notas sobre la Liquidación del Impuesto sobre Sociedades

    El asiento inicial presentado nos muestra una liquidación típica del Impuesto sobre sociedades. En concreto la liquidación del impuesto corriente, es decir, la cantidad que satisface la empresa como consecuencia de las liquidaciones fiscales del impuesto sobre sociedades relativas a un ejercicio. "Las deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto, excluidas las retenciones y pagos a cuenta, así como las pérdidas fiscales compensables de ejercicios anteriores y aplicadas efectivamente en éste, darán lugar a un menor importe del impuesto corriente". Así lo establece la Norma de Valoración 15ª del PGC Pyme.

    Así, de una lectura de la mencionada norma de valoración, entendemos que el impuesto corriente coincide con el importe a pagar aplicando la normativa fiscal, es decir coincidirá con la cuota líquida del impuesto.



    Con la idea de aproximar el resultado fiscal al resultado contable se establece expresamente que el resultado fiscal se calculará realizando unos ajustes sobre el resultado contable y cuando no se pueda realizar (por falta de contabilidad o que ésta sea muy irregular) se calculará indirectamente (artículo 10.2 Ley del Impuesto sobre Sociedades).

    Entre el resultado contable y el fiscal pueden existir unas diferencias (temporarias o permanentes) ya que el criterio seguido por ambos varía. Por el mismo motivo el gasto del ejercicio por el Impuesto sobre Sociedades, el cual se recoge en la cuenta (630), puede no coincidir con la cuota a pagar a Hacienda, recogida en la cuenta (4752).

    Una vez dicho esto, para la determinación del impuesto sobre Sociedades corriente, recogido en la cuenta (6300) Impuesto corriente, podemos seguir este esquema:

RESULTADO CONTABLE ANTES DE IMPUESTOS

+ Aumentos del resultado contable (diferencias positivas)

- Disminuciones del Resultado contable (diferencias negativas)

- Reserva de capitalización (artículo 25 LIS)

- Compensación Bases imponible ejercicios anteriores

BASE IMPONIBLE

x Tipo de gravamen

CUOTA ÍNTEGRA

- Deducciones y Bonificaciones fiscales

CUOTA LÍQUIDA

- Retenciones y pagos a cuenta ((473) H.P. Retenciones y Pagos a cuenta)

CUOTA DIFERENCIAL

    Cuando no existan diferencias entre la base fiscal y el valor en libros de los activos o pasivos, el impuesto corriente será el impuesto sobre sociedades definitivo del ejercicio en curso. De existir diferencias, la cuenta Impuesto sobre sociedades (630) estará conformada por los gastos-ingresos generados por el impuesto corriente y diferido (subcuentas 6300 y 6301).

                

    Inmediatamente después de liquidar el impuesto tendremos que regularizar la cuenta de Resultados del ejercicio (129) ya que el Impuesto de Sociedades se considera un gasto contable del ejercicio (art. 189 Ley de Sociedades Anónimas), aunque fiscalmente no sea gasto deducible #aclaracion :



    Ahora ya se podrá repartir el saldo de la cuenta (129) el cual refleja el beneficio después de impuestos.

Cuando se efectúe el pago de la deuda por impuesto sobre sociedades (normalmente dentro de los 25 días naturales siguientes a los 6 meses posteriores al cierre del ejercicio), se realizará el siguiente asiento:

Asiento de los Pagos Fraccionados del Impuesto

    En la cuenta (473) Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta deberán estar recogidas las cantidades retenidas a la empresa y pagos realizados por la misma cuenta de impuestos (retenciones de entidades financieras, pagos fraccionados del impuesto sobre sociedades, etc.)

    Recordemos que estamos hablando de un derecho de la empresa, luego su funcionamiento en el asiento presentado muestra el descuento de los impuestos ya pagados a cuenta del total a pagar definitivamente. No aparecerá en el activo del balance de situación final, pues habrá sido descontada de la forma presentada en el asiento inicial (caso de existir).

    Las sociedades en los 20 primeros días naturales de abril, octubre y diciembre se debe hacer un ingreso a cuenta (pago fraccionado) de la liquidación correspondiente al período impositivo vigente. Estos pagos fraccionados son deducibles de la cuota íntegra del Impuesto sobre Sociedades.

    Cuando lo ingresado en concepto de pagos fraccionados sea superior al importe de resultante de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades entonces la Administración Tributaria nos devolverá el exceso ingresado. También a la sociedad le habrán practicado retenciones por los rendimientos de capital mobiliario que haya obtenido.

Notas sobre Diferencias Temporarias Positivas en el Impuesto

    De acuerdo con la Norma de Valoración PYME 15ª las diferencias temporarias son aquellas derivadas de la diferente valoración, contable y fiscal, atribuida a los activos y pasivos y determinados instrumentos de patrimonio propio de la empresa, en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura.

    En este caso, y de acuerdo con el PGC2007, se generará una "diferencia temporaria deducible", cuando se produzcan las diferencias mencionadas en el párrafo anterior y eso de lugar a menores cantidades a pagar o mayores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros. Serán recogidas en la cuenta Activos por diferencias temporarias deducibles (4740) en la forma presentada en el asiento inicial, es decir, con abono a la cuenta de "impuesto diferido". Así, en este caso se producirá un mayor pago por impuestos en el ejercicio en curso.

    Para obtener esta diferencia temporaria deducible (podríamos asemejarlas a las llamadas temporales positivas con el PGC90), habremos de realizar:

1. Determinar el valor contable del activo o pasivo estudiado (de acuerdo a la normativa contable)


2. Determinar la base fiscal del activo o pasivo estudiado (de acuerdo a la normativa fiscal correspondiente)


3. Verificar que existe una diferencia entre ambos criterios y que esta diferencia genera un pasivo imponible, esto se dará cuando:
   
   
   1. La base fiscal de un activo sea mayor que su valor en libros.
   
   
   2. La base fiscal de un pasivo sea menor que su valor en libros.


4. Determinar el importe a registrar el pasivo diferido surgido (tipo de gravamen por importe de la diferencia temporaria)

    Esta cuenta representa un gasto que se paga en un ejercicio anterior al de su devengo.

    Representa una diferencia temporal positiva, es decir, aumenta la Base Fiscal del activo o pasivo y consecuentemente la base imponible del impuesto sobre sociedades en el año que se produce pero en años posteriores la reduce (se produce un ajuste de signo contrario). En los años en que se realice el ajuste su contabilización será:

Notas sobre Deducciones Pendientes de Aplicar

    De acuerdo con el principio de prudencia sólo se reconocerá un activo por impuesto diferido en la medida en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicación de estos activos y siempre en los supuestos siguientes:

1. Por diferencias temporarias deducibles.


2. Por las deducciones y otras ventajas fiscales no utilizadas, que queden pendientes de aplicar fiscalmente. (Caso aquí presentado)


3. Por el derecho a compensar, en ejercicios posteriores, las pérdidas fiscales.

    En este sentido, presentamos otro asiento donde mostramos el registro de Activos por impuesto diferido. En concreto nos encontramos con la cuenta Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar (4742), donde recogeremos el importe de la disminución del impuesto sobre beneficios a pagar en el futuro derivada de la existencia de deducciones o bonificaciones de dicho impuesto y que ahora están pendientes de aplicación; así, esta cuenta representa un gasto que se paga en un ejercicio anterior al de su devengo.

• En los años en que se realice el ajuste su contabilización será:

Notas sobre Créditos por Pérdidas a Compensar del ejercicio

    El asiento que relaciona los créditos por pérdidas a compensar del ejercicio aparecido en la presentación inicial, recoge el importe de la reducción del impuesto sobre beneficios a pagar, derivada de la existencia de bases imponibles negativas de dicho impuesto pendientes de compensación. Con el asiento relacionado se compensa dicho importe (o parte del mismo).

    La denominación de la cuenta (4745) debe completarse con el año correspondiente. Por ejemplo para el año 20XX: Créditos por pérdidas a compensar del ejercicio 20XX (4745-)

    Hemos de señalar para una correcta explicación del procedimiento, que el asiento presentado es la aplicación del derecho a compensar pérdidas de ejercicios surgidos anteriormente y como consecuencia de que en el ejercicio anterior, cuando se produjeron esas pérdidas, se realizó un asiento de la forma:



    El importe a recoger en la cuenta que recoge el activo (4745) es el resultado de multiplicar el tipo de gravamen por las bases imponibles negativas obtenidas.

    Si en el ejercicio precendente no hubiesemos realizado el asiento anteriormente presentado porque no teníamos claro que fuesemos a conseguir beneficios en el ejercicio siguiente y así de esta forma poder compensar los créditos realizados, a la finalización del ejercicio en curso, el posterior a aquel en el que se han obtenido pérdidas, podremos realizar:

• De esta forma dotamos el crédito e inmediatamente lo compensamos en la forma vista en el asiento de presentación inicial:

    Al mismo tiempo comentar, para completar la información que, la consulta nº 10 del BOICAC nº 80 de Diciembre de 2009 establece que serán objeto de registro los créditos por compensación de pérdidas cuando se interprete la situación en los siguientes términos:

1. La obtención de un resultado de explotación negativo en un ejercicio, no impide el reconocimiento de un activo por impuesto diferido. No obstante, cuando la empresa muestre un historial de pérdidas continuas, se presumirá, salvo prueba en contrario, que no es probable la obtención de ganancias que permitan compensar las citadas bases.



2. Para poder reconocer un activo debe ser probable que la empresa vaya a obtener beneficios fiscales que permitan compensar las citadas bases imponible negativas en un plazo no superior al previsto en la legislación fiscal, con el límite máximo de diez años contados desde la fecha de cierre del ejercicio en aquellos casos en los que la legislación tributaria permita compensar en plazos superiores.



3. En todo caso, el plan de negocio empleado por la empresa para realizar sus estimaciones sobre las ganancias fiscales futuras deberá ser acorde con la realidad del mercado y las especificidades de la entidad.

    Por otro lado, la consulta nº 3 del BOICAC nº 94 de Junio de 2012, establece que al cierre del ejercicio deberá contabilizarse el gasto por impuesto sobre sociedades, para lo que se partirá del resultado contable antes de impuestos y realizará los ajustes que procedan, en su caso, derivados de las diferencias que pudieran existir entre el resultado contable y la base imponible, como por ejemplo, en el caso de que compense las pérdidas fiscales que no tiene registradas, lo que originará un menor impuesto corriente que se registrará en la cuenta 6300. Impuesto sobre beneficios corriente.

    En el caso de quedar cuantías pendientes de compensar en ejercicios futuros, se reconocerá el correspondiente activo siempre que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras en cuantía suficiente que permitan su aplicación en sintonía con la consulta nº 10 del BOICAC nº 80 de Diciembre de 2009.

Asiento Reducción del Impuesto por Reserva de Capitalización

    El asiento presentado habrá de ser registrado cuando el contribuyente del Impuesto sobre Sociedades ejerza el derecho establecido en el artículo 25 de la Ley 27/2014 de la LIS, a reducir la base imponible del impuesto como consecuencia del incremento de sus fondos propios y la base imponible del impuesto del periodo en el que se produce el incremento de fondos propios fuese INSUFICIENTE para reducir todo el importe al que el contribuyente tiene derecho, quedando cuantías pendientes de aplicación de la reserva de capitalización, debiendo reconocerse (desde el punto de vista contable) un activo por impuesto diferido.

    Este activo (el reflejado en el asiento inicial en la cuenta Crédito por reserva de capitalización pendiente de aplicar ejercicio XXXX (4747)),  habrá de ser valorado de acuerdo con el tipo de gravamen esperado en el momento de su reversión, según la normativa que esté vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio.

    Hemos utilizado (a modo de ejemplo) la cuenta Crédito por reserva de capitalización pendiente de aplicar (4747), que contendrá el importe de la reducción del impuesto sobre beneficios a pagar en el futuro derivada de la existencia de reserva de capitalización pendiente de aplicación.

    Podrá estudiarse en mayor detalle en el Comentario sobre Reserva de Capitalización cuáles son los requisitos y condiciones para poder dotar esta reserva, no obstante, hemos de comentar que con ella se incentiva que una parte de los beneficios se mantenga en los fondos propios de la entidad y no se reparta a los socios, que en la práctica se reduce a una reducción del tipo de gravamen sobre los beneficios que no se repartan a los socios.

    Con posterioridad, cuando se produjese la aplicación de las cuantías pendientes de la reserva de capitalización reconocidas en ejercicios anteriores, en los términos establecidos en el artículo 25.1 de la LIS, tendríamos:



6300475263004752Norma de Valoración 15ª6300