Hacienda Pública, acreedora por el Impuesto sobre Sociedades (4752)
XXX
Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta (473)
XXX
Actualización del Valor de los Créditos a Compensar por BINs
XXX
Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios (633)
Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio (4745)
XXX
Tratamiento de las Bases imponibles negativas anteriores
El primer asiento nos muestra una liquidación típica del Impuesto sobre sociedades. En concreto la liquidación del impuesto corriente, es decir, la cantidad que satisface la empresa como consecuencia de las liquidaciones fiscales del impuesto sobre sociedades relativas a un ejercicio.Hemos de comentar, que el asiento inicial presentado responde a una liquidación del impuesto con resultado a ingresar, si el resultado fuese a devolver por parte de la AEAT, habríamos de sustituir la cuenta Hacienda Pública Acreedora por Impuesto sobre Sociedades por la cuenta Hacienda Pública Deudora por devolución de impuestos (4709), y ubicar ésta última en el DEBE del asiento presentado (en vez de en el Haber como está presentada la cuenta (4752)).El segundo asiento presentado, es el que propiamente expresa el ajuste a realizar en el crédito por pérdidas que existía de ejercicio anteriores, consecuencia de la aplicación de distintos tipos de gravamen. En concreto, el asiento nos muestra el ajuste a realizar cuando pasamos de un tipo de gravamen mayor a uno menor (de un 25% a un 23%), generando un gasto.
Con efectos para períodos impositivos iniciados desde 01.01.2023, el tipo general de gravamen del Impuesto sobre Sociedades, se reduce de un 25% a un 23% para aquellas entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios del período impositivo inmediato anterior sea inferior a 1 millón de euros (artículo 29 Ley 27/2014 -LIS-). Si se sobrepasase el referido límite, se volvería al tipo del 25% en el ejercicio que correspondiese.
Recordemos que la cuenta de Créditos por pérdidas a compensar del ejercicio (4745), debe nacer en el/los ejercicio/s precedente/s con el asiento: (tipo de gravamen por base imponible negativa)
XXX
Créditos por pérdidas a compensar del ejercicio (4745)
En el ejercicio siguiente, aquel en que realizamos los asientos anteriormente presentados, si se aplica el crédito, además de los asientos presentados inicialmente habremos de realizar:
Créditos por pérdidas a compensar del ejercicio (4745)
XXX
En este sentido, cuando se presentan tipos impositivos distintos durante dos ejercicios consecutivos y ha de realizarse una compensación por pérdidas, habremos de realizar unos asientos contables como los anteriormente reflejados (de ajuste y de aplicación).Al mismo tiempo la norma de registro y valoración 15ª establece que "los activos y pasivos por impuesto diferido se valorarán según los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversión, según la normativa que esté vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio, y de acuerdo con la forma en que racionalmente se prevea recuperar o pagar el activo o pasivo". Importante resulta señalar, que los créditos derivados de la compensación de bases imponibles negativas sólo será objeto de registro contable cuando la base imponible negativa se haya producido como consecuencia de un hecho no habitual en la gestión de la empresa, siempre que razonablemente se considere que las causas que la originaron han desaparacido en la actualidad y que se van a obtener beneficios fiscales que permitan su compensación.Un ejemplo nos servirá para ilustrar este apartado:
Ejemplo
Supercontable, SL nunca ha facturado 1.000.000 de euros ni tiene previsión de hacerlo en el medio plazo. Su INCN en el ejercicio 2022 ha sido de 500.000 euros. Tiene activados (al 25%) en su contabilidad créditos por pérdidas de ejercicios anteriores por valor de:
Créditos por pérdidas a compensar de 2019 = 7.500 euros por BINs de 30.000 euros.
Créditos por pérdidas a compensar de 2020 = 1.000 euros por BINs de 4.000 euros.
Realizar los ajustes contables correspondientes sabiendo que en 2023 la empresa tributará al 23%.
Solución
De acuerdo a lo relacionado, tendremos que actualizar el valor de los créditos que serán compensados en el ejercicio 2023 y siguientes de la siguiente forma:
Actualización crédito de 2019 = (30.000 x (25%-23%)) = 600 Euros.
Actualización crédito de 2020 = (4.000 x (25%-23%)) = 80 Euros.
680
Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios (633)
Créditos por pérdidas a compensar del ejercicio 2019 (4745)
600
Créditos por pérdidas a compensar del ejercicio 2020 (4745)
80
Tras el registro realizado, los saldos contables de nuestros activos quedarán:
Créditos por pérdidas a compensar de 2019 = 6.900 euros por BINs de 30.000 euros.
Créditos por pérdidas a compensar de 2020 = 920 euros por BINs de 4.000 euros.
Tratamiento de los diferentes tipos de tributación.
Este caso se nos planteará cuando tengamos que contabilizar el impuesto corriente a un tipo (25%), y el impuesto diferido, por previsión de tributar a un tipo inferior en un futuro, a otro tipo impositivo distinto y menor (23%)
Con la modificación introducida en el artículo 29.1 de la LIS por la Ley 31/2022 de PGE, donde el tipo de gravamen general del impuesto será del 23% ó 25% en función de que el importe neto de la cifra de negocios del período impositivo inmediato anterior sea inferior o superior a 1 millón de euros respectivamente, el caso aquí estudiado toma especial relevancia dado que esta casuística (tributar en un ejercicio a un tipo impositivo y en el siguiente a otro distinto) se podrá presentar con cierta asiduidad.
. Así, estaremos en esta situación cuando hayamos aplicado una disminución/aumento fiscal de la BI en un ejercicio (por ejemplo un ajuste negativo en la BI por aceleración de amortización), que tendrá que revertirse (como adición/resta de la BI) en ejercicios futuros, con tipo distinto.
Una vez vistos los ajustes a realizar en las bases imponibles negativas, trataremos los correspondientes a la contabilización del reconocimiento de los pasivos/activos relativos a cargas/beneficios fiscales futuros, derivados de la diferente fiscalidad presente y futura, y generados en el presente ejercicio.El asiento a realizar, aparte de los descritos en el anterior apartado, sería:
Hemos de reseñar que las partidas de los asientos anteriores, se deberán contabilizar a un tipo menor (23%) del aplicado al impuesto corriente (25%), dado que sabemos a ciencia cierta que en el siguiente ejercicio tributaremos a un tipo menor en aplicación del artículo 29 de la LIS, al preveer no llegar al millón de euros de INCN. En el caso de tener contabilizado importes de ejercicios anteriores (al tipo del 25%), deberemos regularizar éstos mediante el siguiente asiento (el 2% aplicado corresponde a 25% - 23% sobre la base imponible utilizada para calcular el importe contabilizado en la cuenta contable.):
XXX
Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479)
Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios (Base del importe contabilizado x 2%) (638)
XXX
O bien:
XXX
Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios (Base del importe contabilizado x 2%) (633)
Activos por diferencias temporarias deducibles (4740)
XXX
Recordar que de acuerdo a la Norma de Valoración 15ª del PGC Pyme, "el gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios del ejercicio comprenderá la parte relativa al gasto (ingreso) por el impuesto corriente y la parte correspondiente al gasto (ingreso) por el impuesto diferido. Ambos se inscriben dentro de la cuenta de pérdidas y ganancias". Esta misma norma de valoración establece que cuando la modificación de la legislación tributaria o la evolución de la situación económica de la empresa haya dado lugar a una variación en el importe de los pasivos y activos por impuesto diferido (en nuestro caso variación en los tipo de gravamen aplicados entre ejercicios), dichos ajustes constituirán un ingreso o gasto, según corresponda por impuesto diferido, en la cuenta de pérdidas y ganancias (salvo que expresamente deban ser cargadas en el patrimonio neto).Al mismo tiempo la mencionada norma de registro y valoración establece que "los activos y pasivos por impuesto diferido se valorarán según los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversión, según la normativa que esté vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio, y de acuerdo con la forma en que racionalmente se prevea recuperar o pagar el activo o pasivo".
La mejor forma de ilustrar esta situación es mediante un ejemplo práctico:
Ejemplo
La mercantil RCR, SA ha pesentado en el ejercicio de 2023 un resultado contable antes de impuestos de 150.000 euros.En el apartado de amortizaciones, se ha contabilizado un importe de 15.000 euros cuando fiscalmente, y en base a la aceleración de amortización de las empresas de reducida dimensión, correspondería una amortización fiscal de 25.000 euros. Asimismo ha tenido unas retenciones y pagos a cuenta de 12.500 euros.Dicha entidad tuvo en el anterior ejercicio, 2022, un importe neto de cifra de negocios (INCN) de 1.100.000 euros, por lo que en el presente ejercicio tributará al 25%. En el ejercicio actual, 2023, el INCN ha sido de 920.000 euros, por lo que en aplicación del artículo 29.1 de la LIS, tributará en el siguiente ejercicio, 2024, al 23%.La entidad tienen contabilizados 7.500 euros en la cuenta 479 "Pasivos por diferencias temporarias imponibles" de ejercicios anteriores al tipo del 25%, cuya base de cálculo era de 30.000 euros. Se pide la contabilización del impuesto de sociedades para el ejercicio 2023.
Solución
El esquema de liquidación del impuesto presentará la siguiente forma:
Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479)
2.300,00
Donde en la cuenta "(6300) Impuesto sobre beneficios corriente", incluiremos el importe del impuesto a pagar en función del resultado fiscal. Además habremos de sumar el impuesto diferido y tendremos el total de gasto en el ejercicio:
35.000 (140.000 x 25%) + 2.300 (10.000 x 23%) = 37.300 euros.
En la cuenta Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479), recogeremos aquella parte del impuesto sobre sociedades imputable al ejercicio en cuestión y trasladables a posteriores ejercicios, al tipo previsible en los mismos:
2.300 = 10.000 x 23%.
La cuenta Hacienda Pública, acreedor por impuesto sobre sociedades (4752), recoge la deuda con la Hacienda pública por el pago del Impuesto sobre Sociedades en el ejercicio en cuestión, al tipo vigente en dicho ejercicicio:
22.500 = 140.000 x 25% - Retenciones/pagos a cuenta
Respecto al importe contabilizado de ejercicios anteriores en la cuenta 479, deberemos regularizar éste mediante el siguiente asiento:
600
Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479)
Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios (30.000 x 2% (25% - 23%)) (638)
600
En la cuenta Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta (473) deberán estar recogidas las cantidades retenidas a la empresa y pagos realizados por la misma cuenta de impuestos (retenciones de entidades financieras, pagos fraccionados del impuesto sobre sociedades, etc.)Recordemos que estamos hablando de un derecho de la empresa, luego su funcionamiento en el asiento presentado muestra el descuento de los impuestos ya pagados a cuenta del total a pagar definitivamente. No aparecerá en el activo del balance de situación final, pues habrá sido descontada de la forma presentada en el asiento inicial (caso de existir).
Obligación de Declarar
Pago Fraccionado: El importe del pago fraccionado (cuenta 473) debe ser trasladado a la casilla 3 del Modelo 202 y posteriormente descontado de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades Modelo 200, casilla 601, 603 y/o 605 según corresponda. Retenciones: El importe que se haya retenido a la empresa deberá ser descontado, entre otras de la casilla 1787 y 1785 del Modelo 200, según la naturaleza de los rendimientos por los que se nos haya retenido.
Recordemos que de acuerdo a la Norma de Valoración 15ª del PGC Pyme , "los activos y pasivos por impuesto diferido se valorarán según los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversión, según la normativa que esté vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio, y de acuerdo con la forma en que racionalmente se prevea recuprar o pagar el activo o pasivo".
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