Boletín semanal

Boletín nº21 26/05/2026

ARTÍCULOS

Las provisiones que más corrige la AEAT y las más defendibles.

A menudo en las sociedades mercantiles suele aparecer una práctica contable que trata de anticipar ciertos gastos en concepto de futuros desembolsos que, aunque se enmarquen dentro de la actividad de la sociedad, pueden situarnos en un escenario problemático si se llega a cruzar la frontera invisible entre lo que sería prudencia contable y una deducción fiscal que no procede.   

Contablemente, las provisiones se encuentran reguladas en la NRV 15ª de "Provisiones y contingencias" de forma general, las cuales se pueden expresar de forma resumida como un pasivo que llega a resultar incierto en cuanto a su importe e incluso en cuanto a la fecha de cancelación del mismo, teniendo su origen en una disposición legal, contractual o por obligación implícita o tácita. Incluso yendo más allá, la normativa internacional lo reconoce como una obligación presente por resultado de un suceso pasado.

Decimos de forma general en la NRV 15ª debido a que también tiene normas de registro y valoración específicas para determinadas provisiones, como sería aquellas relativas al personal en la NRV 16ª, las de pagos basados en instrumento de patrimonio de la NRV 17ª o incluso aquellas por desmantelamiento en la NRV 2ª.

Estas provisiones se encuentran en el balance como un pasivo clasificado dentro una cuenta contable concreta en función del propósito que pretende cancelar en el futuro, teniendo como contrapartida su correspondiente gasto.

A su vez, este gasto que se genera a través de la provisión dotada, tendrá que ser valorado de la forma más precisa posible mediante su valor actual, sin que esto quiera decir que de cara a la Ley del Impuesto sobre Sociedades resulte deducible, generándose en este punto una gran controversia, al toparse con el artículo 14 de la LIS.   

Por lo tanto, entramos en un terreno pantanoso en el que cualquier paso en falso puede tener consecuencias ya que por un lado tendremos aquello que la normativa contable nos permite realizar y por otro lado tendremos una normativa fiscal más restrictiva en relación a la deducibilidad de dichos gastos, no yendo siempre de la mano.

Como punto de partida tendríamos una situación en la que ni contablemente ni fiscalmente tendrían respaldo, trasladándonos a la Normativa Internacional NIC 37, simplemente para sentar una de las bases de la misma: "No deben reconocerse provisiones por pérdidas futuras derivadas de las explotaciones".

Lo único que podría aportarnos dicha intuición sobre las pérdidas futuras sería un posible deterioro en los activos que puedan llegar a provocar en el futuro dicha situación, ya que no cabría la posibilidad de dotar una provisión al respecto que encaje dentro de la normativa tanto contable como fiscal, que resultaría prácticamente indefendible ante la AEAT.

Por otro lado, entre las provisiones contables, pero no fiscalmente deducibles, podría existir una provisión por reestructuración cuando la sociedad ha pasado de estar comprometida con la decisión a ser una obligación real, que como la propia normativa en el PGC y NIC 37 nos indica, debe de existir un plan formal y detallado para proceder a la misma, además de generar una expectativa válida ante terceros. Con dicho plan, podríamos comenzar a hablar de una obligación implícita de reestructuración, en la que sólo se deben incluirse los costes directos necesarios y no asociados a las actividades que desempeñe la sociedad.

Un ejemplo de ello, con el que poder utilizar la cuenta contable 146 del PGC "Provisión para reestructuraciones" podría ser la que se dota al abandonar una línea de negocio, cierre de una sede con personal afectado o cierre de tiendas entre otros.

Igualmente, cuando se cumplen determinados requisitos para que sea posible su reconocimiento, la sociedad también podrá contabilizar una provisión por indemnizaciones relacionadas con despidos, utilizando para ello la cuenta 142 "Provisión para otras responsabilidades". Como requisito será necesario generar la obligación a indemnizar o una expectativa frente a terceros como en la provisión anterior.

Por su parte, la AEAT establece en el art. 14.3 de la LIS la no deducibilidad de estas dos provisiones por ser consideradas ambas, obligaciones implícitas y luego por ser derivado de reestructuraciones en el primer caso. La DGT considera que debería de cubrir un riesgo por una obligación actual, legal o contractual y no una expectativa, siendo en este caso gasto deducible en el período impositivo en que se aplique para su finalidad.

En relación a otros gastos que se puedan intentar anticipar como serían las reparaciones, rehabilitación o mantenimiento de activo, no debemos caer en la tentación de predecirlos y anotarnos un gasto contable en relación a ello, siendo un tema tratado en la consulta 6 del BOICAC número 115. En dicha consulta el ICAC establece de forma clara cual su visión al respecto, que no sería otra que la de no considerar una provisión para rehabilitación de inmovilizado como si al amparo de la NRV 15ª se enmarcase.

Dichos gastos por renovación, reparación, mantenimiento, entre otros, se considerarán gastos del ejercicio según proceda y siguiendo el principio de devengo, siempre y cuando, no cumplan los requisitos para considerarse inmovilizado material, pero en ningún caso una provisión. Por ello, cabía de esperar que el criterio de la AEAT al respecto coincida con el expuesto de nuevo en el art. 14.3 de la LIS anteriormente mencionado, al no tratarse de una obligación legal o contractual.

Otro ejemplo claro de la divergencia entre contabilidad y fiscalidad sería la provisión dotada por contrato oneroso, donde contablemente sí que podríamos provisionar pero que de nuevo el art. 14.3 de LIS no nos permitiría deducir. Esta provisión por contrato oneroso se daría en aquellos casos en que los costes inevitables de llegar a cumplir la obligación excedan los beneficios económicos derivados de este.

Esta definición expuesta anteriormente no se encuentra como tal en la NRV 15ª, para ello tendremos que trasladarnos al cuadro de cuentas del PGC, concretamente en la cuenta 4994 "Provisión por contratos onerosos" donde se desarrolla expresamente el contrato oneroso, además de algún que otro BOICAC como por ejemplo el 115/2018 Consulta 4.

También merecen atención las provisiones destinadas a cubrir pensiones y otras retribuciones a largo plazo al personal situadas en la NRV 16ª. Aunque contablemente se admite el reconocimiento del gasto por compromisos futuros con los trabajadores ya sean por retribuciones post-empleo o compensación económica a satisfacer con carácter diferido respecto a cuando se presta el servicio, su realidad fiscal es distinta. De ello se encarga el artículo 14.2 de LIS, declarando no deducible estos tipos de gastos relativos a retribuciones a largo plazo al personal y admitiendo únicamente la deducción de algunas contribuciones a planes de pensiones o planes de previsión social empresarial determinados.

A medio camino entre lo aceptado contable y fiscalmente, debido a sus matices, nos podemos encontrar otras provisiones aceptadas contable y fiscalmente dentro de unas limitaciones. Una de ellas sería la relacionada con operaciones comerciales que sirve como cobertura de gastos por devoluciones de ventas, garantías de reparación y/o revisiones, recogida junto a los contratos onerosos y a diferencia del resto de provisiones, en la cuenta 4999 del PGC. Esta provisión resulta deducible fiscalmente, aunque no de forma uniforme, ya que existen limitaciones en cuanto a los riesgos derivados de garantías de reparación y revisión mientras por otro lado no acepta la deducibilidad fiscal de los gastos relativos a devoluciones de venta.

Otra que se encuentra a medio camino sería la provisión para impuestos con la que se estima el importe de una deuda tributaria, conforme a los criterios generales del reconocimiento de provisiones. Esta provisión por su parte exige que la deuda tributaria sea probable y se descomponga de forma correcta en cuota, intereses y/o sanciones, trasladándonos al art. 18 de la RICAC de Impuesto sobre Beneficios, así como también en el BOICAC 75/2008 Consulta 10.

Esta descomposición permite ver qué gastos resultan deducibles y cuáles no, ya que gracias al art. 15 de LIS podemos aclarar que las sanciones y el propio Impuesto sobre Sociedades no resultarían deducibles, siendo muy importante entonces no hacer una provisión global.

Por último, en el lado opuesto a los casos anteriores, nos encontramos con tres tipos de provisiones aceptadas contable y fiscalmente:

• Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado:

Se trata de estimaciones en cuanto a costes de desmantelamiento o retiro de inmovilizado y/o rehabilitación del lugar donde se encuentra asentado, aceptándose contablemente como mayor precio de adquisición o coste de producción del inmovilizado material según la RICAC sobre Inmovilizado Material, al igual que deducible fiscalmente si puede justificarse adecuadamente gracias a que la LIS no indica nada en contra.

Con esta provisión también podríamos relacionar la consulta 6 del BOICAC número 115 donde se niega la posibilidad de provisionar gastos relacionados con conservación y reparación, con los cuales no debemos confundir esta provisión que estamos tratando en este punto.

• Provisión para actuaciones medioambientales:

Donde se recogen posibles gastos en cuanto a futuras responsabilidades, litigios u obligaciones entre otras tantas, que guarden relación con la prevención o minoración de daños en el medio ambiente.

Este tipo de provisión es admitida fiscalmente en el art. 14 de la LIS cuando se corresponda con un plan debidamente formulado y aceptado por la Administración Pública.

• Provisión para responsabilidades:

Se trata de un gasto definido en el plan de cuentas del PGC como aquel de carácter no financiero surgido por obligaciones de cuantía indeterminada y no incluidas en el resto de cuentas del grupo 14. Deben de estar relacionadas con litigios en curso, indemnizaciones u otras garantías a cargo de la empresa, resultando deducible cuando esté basada en una obligación legal o contractual.

Provisión	Gasto contable	Deducibilidad fiscal	Riesgo ante la AEAT si la aplicamos
Pérdidas futuras	No	No	Muy alto
Reestructuración	Sí	No, salvo obligación legal o contractual	Alto
Despidos	Sí	Solo si existe obligación legal o contractual	Alto
Grandes reparaciones	No como provisión	No	Muy alto
Contrato oneroso	Sí	No	Alto
Pensiones y otras retribuciones a largo plazo	Sí	No, salvo supuestos expresamente admitidos	Alto
Operaciones comerciales	Sí	Parcial y con límites	Medio-Alto
Provisión para impuestos	Sí	Parcial, según concepto	Medio-Alto
Medioambientales	Sí	Sí, mediante justificación	Medio
Desmantelamiento y rehabilitación	Sí	Sí, mediante justificación	Medio-Bajo
Responsabilidades	Sí	Sí, si existe obligación legal o contractual	Medio-Bajo