Boletín semanal

Boletín nº33 02/09/2025

CONSULTAS TRIBUTARIAS

Donación de participaciones sociales de padres a hijos. Tributación para donantes y donatarios.

DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS

El padre de los consultantes posee el 53,18 por cien de las participaciones de la entidad holding (H) cuya actividad consiste en la dirección y gestión de las participaciones de las entidades de las que es titular, todas ellas en un porcentaje superior al 5 por ciento y para ello dispone de los medios materiales y humanos. Ninguna de las entidades participadas tiene por actividad la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario y todos sus activos están afectos a la actividad. La madre de los consultantes posee el otro 46,82 por cien de H. La administración de la entidad H la realizan el padre y la madre conjuntamente, percibiendo por dicho concepto una retribución que representa más del 50 por cien de sus rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal. El padre se plantea donar a sus hijos la nuda propiedad de las participaciones que tiene, de forma que cada uno de consultantes se convierta en nudo propietario de participaciones sociales representativas del 26,59 por ciento del capital social. El padre dejará de realizar la función de administrador, encargándose a partir de ese momento únicamente la madre de los consultantes, que será la administradora de la entidad y percibirá por ello una retribución que representará más del 50 por cien de sus rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal. Los consultantes van a mantener su adquisición por un plazo superior a diez años. Los consultantes residen en la Comunidad de Madrid desde el año 2019 y 2022.

CUESTIÓN PLANTEADA: 

1.) Si los consultantes podrán gozar de la bonificación que establece el artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la donación de las participaciones que van a percibir, así como la delimitación de los puntos de conexión del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

2.) Si a los padres les puede resultar aplicable lo previsto en el artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

CONTESTACION-COMPLETA:

1.) Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

El apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre) –en adelante LISD- establece lo siguiente:

«6. En los casos de transmisión de participaciones "inter vivos", en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:

a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.

b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.

A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.

c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de ese plazo.

Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones "mortis causa" a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.

En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte el impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora.».

Conforme al precepto transcrito, la aplicación de las reducciones exige la previa exención de las participaciones en el Impuesto sobre el Patrimonio del donante.

A este respecto, el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de junio) -en adelante LIP-, establece la exención en los términos siguientes:

«Artículo 4. Bienes y derechos exentos.

Estarán exentos de este Impuesto:

(…) Ocho.

(…) Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:

a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad empresarial cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:

Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.

A los efectos previstos en esta letra:

Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.

A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:

1º No se computarán los valores siguientes:

Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.

Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.

Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.

Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.

2º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.

b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.

c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.

A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número 1 de este apartado.

Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.

La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno, de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora.».

Por otra parte, el Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio (BOE del 6 de noviembre) establece lo siguiente:

«Artículo 5. Condiciones de la exención en los supuestos de participaciones en entidades.

1. Para que resulte de aplicación la exención a que se refiere el artículo anterior, habrán de concurrir las siguientes condiciones:

a) Que la entidad no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad no gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, realiza una actividad económica cuando, por aplicación de lo establecido en el artículo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, dicha entidad no reúna las condiciones para considerar que más de la mitad de su activo está constituido por valores o es de mera tenencia de bienes.

b) Que, cuando la entidad revista forma societaria, no concurran los supuestos establecidos en el artículo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, salvo que se trate del recogido en el párrafo b) del apartado 1 de dicho artículo.

c) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 15 por 100, computada de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción. (*) d) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en el seno de la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de sus rendimientos del trabajo y de actividades económicas. A tales efectos, no se computarán los rendimientos de las actividades económicas cuyos bienes y derechos afectos disfruten de exención en este impuesto.

Se considerarán funciones de dirección, que deberán acreditarse fehacientemente mediante el correspondiente contrato o nombramiento, los cargos de: Presidente, Director general, Gerente, Administrador, Directores de Departamento, Consejeros y miembros del Consejo de Administración u órgano de administración equivalente, siempre que el desempeño de cualquiera de estos cargos implique una efectiva intervención en las decisiones de la empresa.

Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas de las personas a las que se refiere el párrafo c) de este apartado, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.

(…)».

Del texto del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP se derivan dos cuestiones que hay que diferenciar: de un lado, el acceso a la exención, lo que exige el cumplimiento de las letras a), b) y c) esta última en sus tres primeros párrafos y, de otro, el ámbito o alcance objetivo de la exención, aspecto al que se refiere el último párrafo de la norma.

En primer lugar, en relación con el requisito previsto en la letra a), esto es, si una entidad tiene por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario o si, por el contrario, realiza una actividad económica, el precepto establece que “a efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos” no se computarán aquellos valores “que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra a del artículo 4.Ocho.Dos”. Por lo tanto, desde el punto de vista de la calificación de la actividad de la entidad holding como de gestión o no de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, no se computarán las participaciones que esta entidad tenga en las sociedades participadas que supongan al menos el 5 por ciento de los derechos de voto, siempre y cuando se posean con la finalidad de dirigir y gestionar las participaciones, se disponga de medios materiales y personales suficientes y las entidades participadas, a su vez, no tengan por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario.

En el presente caso, de acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, la entidad holding H tiene participaciones superiores al 5 por ciento en varias entidades, desarrollando todas ellas una actividad económica y no teniendo ninguna de ellas como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en artículo 4.Ocho.Dos. Los consultantes manifiestan que la entidad holding H dispone de los medios materiales y personales suficientes para dirigir y gestionar estas participaciones, ahora bien, en todo caso, el cumplimiento de este requisito, por tratarse de una cuestión fáctica, deberá ser objeto de apreciación por la Administración tributaria gestora competente.

El requisito previsto en la letra b) se cumple, ya que, el grupo familiar de los consultantes ostenta el 100 por cien de las participaciones de la sociedad holding.

Por último, el requisito recogido en la letra c) establece que el sujeto pasivo deberá ejercer efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por ciento de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, permitiendo dicho precepto que se entienda cumplido el requisito si dichas funciones se cumplen al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención. De los datos de la consulta parece que también se cumple dicho requisito, pues los padres ostentan la administración de la sociedad holding percibiendo una remuneración por las funciones de dirección que representarán más del 50 por ciento de la totalidad de sus rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.

En relación con las funciones de dirección, si bien las funciones de administradores las realizan los padres de los consultantes, debe recordarse que el listado previsto en el párrafo 2 del art.5.1.d) del RD 1704/1999, es a título ejemplificativo de las funciones que se consideran de dirección, como ha señalado este centro directivo en reiteradas resoluciones de la Dirección General de Tributos en respuesta a consultas vinculantes (V1353-13, de 19 de abril de 2013, V1155-14, de 28 de abril de 2014 y V4736-16, de 10 de noviembre de 2016, entre otras). En consecuencia, y como ha señalado el Tribunal Supremo al recoger la doctrina de este centro directivo en STS, Sala de lo Contencioso, de 18 de enero de 2016 (ROJ: STS 15/2016, recurso de casación para la unificación de doctrina 2316/2015, FJ 5º), lo relevante no es tanto la denominación del cargo, sino que dicho cargo implique funciones de administración, gestión, dirección, coordinación y funcionamiento de la correspondiente organización. La apreciación de esta última cuestión por tratarse de una cuestión fáctica corresponderá a la Administración tributaria gestora competente.

Por último, para la determinación del punto de conexión deben tenerse en cuenta los artículos 28 y 32 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (BOE núm. 305, de 19 de diciembre) que establecen:

«Artículo 28. Residencia habitual de las personas físicas.

1. A efectos de lo dispuesto en este Título, se considerará que las personas físicas residentes en territorio español lo son en el territorio de una Comunidad Autónoma:

1.º Cuando permanezcan en su territorio un mayor número de días:

(…) b) Del período de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

(…) Para determinar el período de permanencia se computarán las ausencias temporales.

Salvo prueba en contrario, se considerará que una persona física permanece en el territorio de una Comunidad Autónoma cuando en dicho territorio radique su vivienda habitual, definiéndose ésta conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

2.º Cuando no fuese posible determinar la permanencia a que se refiere el punto 1.º anterior, se considerarán residentes en el territorio de la Comunidad Autónoma donde tengan su principal centro de intereses, considerándose como tal el territorio donde obtengan la mayor parte de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, determinada por los siguientes componentes de renta:

a) Rendimientos de trabajo, que se entenderán obtenidos donde radique el centro de trabajo respectivo, si existe.

b) Rendimientos del capital inmobiliario y ganancias patrimoniales derivados de bienes inmuebles, que se entenderán obtenidos en el lugar en que radiquen éstos.

c) Rendimientos derivados de actividades económicas, ya sean empresariales o profesionales, que se entenderán obtenidos donde radique el centro de gestión de cada una de ellas.

3.º Cuando no pueda determinarse la residencia conforme a los criterios establecidos en los puntos 1.º y 2.º anteriores, se considerarán residentes en el lugar de su última residencia declarada a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

(…).».

«Artículo 32. Alcance de la cesión y puntos de conexión en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

1. Se cede a la Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones producido en su territorio.

2. Se considera producido en el territorio de una Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de los sujetos pasivos residentes en España, según los siguientes puntos de conexión:

(…) c) En el caso del impuesto que grava las donaciones de los demás bienes y derechos, en el territorio donde el donatario tenga su residencia habitual a la fecha del devengo.

(…).

5. En los supuestos previstos en las letras a) y c) del apartado 2 anterior, se aplicará la normativa de la Comunidad Autónoma en la que el causante o donatario hubiere tenido su residencia habitual conforme a lo previsto en el artículo 28.1.1º.b) de esta Ley.».

De la aplicación de los preceptos anteriormente transcritos resulta lo siguiente:

En cuanto a las llamadas Comunidades Autónomas de régimen común (todas salvo las del País Vasco y Navarra), la determinación de la Administración competente para la exacción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se encuentra regulada en la Ley 22/2009. En concreto en sus artículos 28 y 32, que regulan un procedimiento con dos pasos. En primer lugar, determinación de si el rendimiento corresponde a la Administración General del Estado o a alguna Comunidad Autónoma y, en segundo lugar, determinación, en su caso, de cuál es la Comunidad Autónoma a la que le corresponde.

Así, el primer paso en cuanto a las adquisiciones «inter vivos» se refiere se regula en el artículo 32 de la Ley 22/2009, que establece la regla general de delimitación en sus apartados 1 y 2.c), antes transcritos. Conforme al cual, el rendimiento del ISD que se ha cedido a las Comunidades Autónomas es el que se produzca en su territorio y –precisa el precepto– se considera producido en el territorio de una Comunidad Autónoma el de los sujetos pasivos residentes en España. De acuerdo con este postulado, no se ha cedido a las Comunidades Autónomas el rendimiento del impuesto de los sujetos pasivos no residentes en España.

Por tanto, el primer requisito para que el rendimiento del impuesto corresponda a una Comunidad Autónoma es que el sujeto pasivo –en las adquisiciones lucrativas «inter vivos», el donatario o el favorecido por ellas– sea residente en España; a sensu contrario, el rendimiento de los sujetos pasivos no residentes siempre corresponderá a la Administración General del Estado.

Pero este primer requisito no es suficiente, porque el precepto transcrito exige otro más: que se produzca el punto de conexión. Y en las adquisiciones lucrativas «inter vivos», el punto de conexión es que, en la fecha de devengo del impuesto, el donatario tuviera su residencia habitual en una Comunidad Autónoma –artículo 32.2.c) de la Ley 22/2009–. Por lo tanto, los requisitos para que el rendimiento del ISD de una adquisición lucrativa «inter vivos» corresponda a una Comunidad Autónoma son los dos siguientes:

Que el sujeto pasivo –en las adquisiciones lucrativas “inter vivos”, el donatario o el favorecido por ellas– sea residente en España.

Que, a la fecha del devengo del impuesto, el donatario tenga su residencia habitual en una Comunidad Autónoma.

Cumplidos estos dos requisitos, el rendimiento del impuesto corresponderá a una Comunidad Autónoma –siempre– y no al Estado. Ahora, si el rendimiento corresponde a una Comunidad Autónoma, se debe dar el segundo paso, pues falta por determinar la Comunidad Autónoma competente para la exacción del impuesto, cuestión que viene determinada en el artículo 32.2.c) de la Ley 22/2009 transcrito anteriormente: será competente la Comunidad Autónoma en la que, a la fecha del devengo del impuesto, el donatario tenga su residencia habitual. Ahora bien, este precepto debe completarse con lo dispuesto en el artículo 28.1.1º.b), antes trascrito.

De acuerdo con este último precepto, el donatario que hubiera sido residente en España se considerará que lo fue en aquella Comunidad Autónoma en la que permaneció más tiempo en los cinco años inmediatos anteriores a la fecha de devengo, esto es, la fecha en la que se perfeccione la donación, de acuerdo con el artículo 24.2 de la LISD, que establece lo siguiente:

«Artículo 24. Devengo.

(…) 2. En las transmisiones lucrativas «inter vivos» el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre el acto o contrato.

(…).».

Por último, en cuanto a la normativa aplicable, el artículo 32.5 de la Ley 22/2009 remite a la regla de la residencia habitual del artículo 28.1.1º.b).

En consecuencia, la Comunidad Autónoma competente para la exacción del tributo y cuya normativa debe aplicarse es aquella en la que los consultantes hayan permanecido un mayor número de días del período de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo. Estableciendo el resto del precepto una presunción iuris tantum y unas reglas subsidiarias para su determinación. De la información aportada, parece que la Comunidad autónoma competente es la Comunidad de Madrid; ahora bien, la acreditación de la permanencia en un territorio es una cuestión fáctica sobre la que este Centro Directivo no puede pronunciarse y que, en todo caso, deberá ser objeto de prueba por los consultantes por cualquier medio de prueba válido en Derecho.

2.) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

La letra c) del apartado 3 del artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), literalmente establece:

“3. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos:

(…).

c) Con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Los elementos patrimoniales que se afecten por el contribuyente a la actividad económica con posterioridad a su adquisición deberán haber estado afectos ininterrumpidamente durante, al menos, los cinco años anteriores a la fecha de la transmisión.” En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y de acuerdo con la dicción literal del reproducido artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debe considerarse que este artículo resulta aplicable a las transmisiones “…a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987…”; es decir, tal y como ha señalado este Centro Directivo en la consulta V0480-12, de 5 de marzo, se refiere a los requisitos de aplicabilidad del apartado 6 del artículo 20 de la citada Ley 29/1987.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.