Boletín semanal
Boletín nº26 01/07/2025
CONSULTAS TRIBUTARIAS
Imputación temporal facturas emitidas con retención, cobradas y no cobradas.
Dirección General de Tributos, Consulta Vinculante nº V0598-25. Fecha de Salida: - 01/04/2025
DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS
La consultante ejerce una actividad económica sometida a retención a cuenta. En el ejercicio 2023 emitió tres facturas. El cliente le abonó dos de ellas en marzo y julio de 2024, mientras que la tercera no ha sido cobrada.
CUESTIÓN PLANTEADA:
Imputación temporal de las mencionadas facturas y de las retenciones practicadas. Momento de practicar la retención sobre las mismas.
CONTESTACION-COMPLETA:
En la consulta presentada se plantean dos cuestiones diferentes, por una parte, la imputación temporal de las facturas mencionadas en la consulta con sus correspondientes retenciones, y, por otra, el momento en que se debe practicar la retención a cuenta sobre las mismas.
En lo concerniente a la imputación temporal de las facturas emitidas por la consultante, el artículo 14.1.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, se establece que “los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.”.
El artículo 11 de la Ley, 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, (BOE de 28 de noviembre) – en adelante, LIS –, establece que “los ingresos y los gastos derivados de las transacciones o hechos económicas se imputarán en el período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros”.
Es decir, la normativa del Impuesto sobre Sociedades establece el criterio de devengo contable para la imputación temporal de ingresos y gastos.
Por su parte, el artículo 7.2 del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo) – en adelante, RIRPF – establece la opción de utilizar el criterio de cobros y pagos por aquellos contribuyentes del IRPF que desarrollen actividades económicas por las que deban cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en los apartados 3, 4, 5 y 6 del artículo 68 de ese RIRPF.
Del contenido del escrito de consulta se desconoce el criterio de imputación temporal utilizado por la consultante, por lo que no se puede concretar el período impositivo al que deben imputarse las facturas emitidas en 2023 y cobradas en marzo y julio de 2024. Ahora bien, deberán imputarse temporalmente de acuerdo con el criterio de imputación temporal utilizado por la consultante (si es devengo, en 2023, si es cobros y pagos, en 2024).
Respecto a la factura impagada, si el criterio de imputación temporal utilizado es cobros y pagos, esta se imputará en el momento en que se cobre, y si es devengo, se imputará en el momento de su emisión, es decir, en 2023. En este último supuesto el artículo 13.1 de la LIS dispone:
“1. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación.
b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.
d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro. No serán deducibles las siguientes pérdidas por deterioro de créditos:
1.º Las correspondientes a créditos adeudados por entidades de derecho público, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía.
2.º Las correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, en los términos establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.
3.º Las correspondientes a estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.
(…).”
En línea con lo anterior, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental.
Por su parte, el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 20 de noviembre), señala en la norma de valoración 9ª.2.1.3, que regula los deterioros de valor de los préstamos y partidas a cobrar, lo siguiente:
“Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un crédito, o de un grupo de créditos con similares características de riesgo valorados colectivamente, se ha deteriorado como resultado de uno o más eventos que hayan ocurrido después de su reconocimiento inicial y que ocasionen una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que pueden venir motivados por la insolvencia del deudor.
(…)
Las correcciones valorativas por deterioro, así como su reversión cuando el importe de dicha pérdida disminuyese por causas relacionadas con un evento posterior, se reconocerán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias. La reversión del deterioro tendrá como límite el valor en libros del crédito que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor”.
Conforme con la normativa expuesta, los rendimientos íntegros correspondientes a la factura impagada deberían haberse imputado al respectivo periodo impositivo de su devengo (2023), y posteriormente en el periodo en que se cumpla alguna de las circunstancias mencionadas en el artículo 13.1 de la LIS debería haber reflejado un gasto por el mismo importe. En caso de cobrar finalmente la factura en un momento posterior, procederá el reflejo de un ingreso por la reversión de la corrección valorativa.
Por lo que se refiere a la imputación temporal de las retenciones soportadas, el artículo 79 del Reglamento del IRPF, establece:
“Las retenciones o ingresos a cuenta se imputarán por los contribuyentes al período en que se imputen las rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, con independencia del momento en que se hayan practicado.”.
Por tanto, las retenciones practicadas sobre las mencionadas facturas deberán incluirse en el mismo período impositivo en que deban incluirse las mismas, de acuerdo con lo dispuesto anteriormente.
Por último, en relación con el momento de practicar la retención sobre las facturas emitidas, el artículo 78.1 del Reglamento del Impuesto establece:
“1. Con carácter general, la obligación de retener nacerá en el momento en que se satisfagan o abonen las rentas correspondientes.”.
Es decir, que el pagador de las facturas deberá practicar la correspondiente retención a cuenta sobre las mismas en el momento que las abone.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
