Boletín semanal

Boletín nº46 02/12/2025

CONSULTAS TRIBUTARIAS

Tributación por las diferencias de valor de las criptomonedas que son operadas desde diferentes plataformas.

DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS

El consultante adquiere y vende unidades de una misma criptomoneda a través de dos plataformas distintas.

CUESTIÓN PLANTEADA: 

Identificación del valor de adquisición y de transmisión de las unidades trasmitidas, en particular si cabe segmentar por plataforma o debe atenderse al conjunto de adquisiciones de la misma criptomoneda a efectos de determinar la ganancia patrimonial correspondiente en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

CONTESTACION-COMPLETA:

En primer lugar, debe señalarse que el Reglamento (UE) 2023/1114 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 31 de mayo de 2023, relativo a los mercados de criptoactivos y por el que se modifican los Reglamentos (UE) 1093/2010 y (UE) 1095/2010 y las Directivas 2013/36/UE y (UE) 2019/1937 (en adelante, Reglamento MiCA), define el concepto de criptoactivo en su artículo 3.1.5) como "una representación digital de un valor o de un derecho que puede transferirse y almacenarse electrónicamente, mediante la tecnología de registro distribuido o una tecnología similar". Se trata de un concepto amplio que puede abarcar distintos tipos de activos virtuales, entre ellos, las monedas virtuales o criptomonedas.

Por su parte, el artículo 1.5 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo, dispone:

"5. Se entenderá por moneda virtual aquella representación digital de valor no emitida ni garantizada por un banco central o autoridad pública, no necesariamente asociada a una moneda legalmente establecida y que no posee estatuto jurídico de moneda o dinero, pero que es aceptada como medio de cambio y puede ser transferida, almacenada o negociada electrónicamente."

Desde el punto de vista del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF), este Centro Directivo viene considerando en diversas consultas vinculantes (V0999-18, V1948-21 y V0648-24, entre otras) a las monedas virtuales o criptomonedas como bienes inmateriales.

El artículo 2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF), dispone que:

"Constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador."

Por su parte, el artículo 33.1 de la citada LIRPF establece:

"1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos."

Partiendo de la premisa de que las adquisiciones y las ventas de las monedas virtuales no se realizan por el consultante en el ámbito de una actividad económica, dichas ventas darán lugar a ganancias o pérdidas patrimoniales, de acuerdo con el citado artículo 33.1 de la LIRPF.

El artículo 34.1.a) de la LIRPF establece con carácter general que el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será, en el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales, valores que, en el caso de transmisiones a título oneroso, vienen definidos en el artículo 35 de la LIRPF, que dispone:

"1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

(...)

2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste."

El importe de la ganancias o pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto en las transmisiones de las monedas virtuales a cambio de dinero constituyen renta del ahorro conforme a lo previsto en el artículo 46. b) de la LIRPF y se integrarán y compensarán en la base imponible del ahorro en la forma y con los límites establecidos en el artículo 49 de la misma ley.

Sin perjuicio de lo anterior, el consultante plantea si, a efectos de la ganancia patrimonial en el IRPF, el valor de adquisición de las unidades de una misma criptomoneda puede determinarse de forma independiente por cada plataforma en la que ha adquirido las mismas.

En este sentido, cabe señalar que las criptomonedas de un tipo, computables por unidades o fracciones de unidades, tienen su origen en un mismo protocolo informático y todas las del mismo tipo poseen las mismas características, siendo iguales entre sí. Esta circunstancia determina que tales unidades o fracciones posean la naturaleza jurídica de bienes inmateriales fungibles, entendiendo por fungibilidad su plena intercambiabilidad: unidades de un mismo tipo de criptomoneda son sustancialmente idénticas entre sí, sin que existan diferencias objetivas que permitan individualizarlas más allá de su cuantía o código electrónico específico. Asimismo, dos unidades de una misma criptomoneda son indistinguibles en cuanto a su valor intrínseco y funcionalidad. Esta característica de fungibilidad es la que, desde un punto de vista económico y tributario, atribuye a las criptomonedas la consideración de bienes homogéneos entre sí, dentro de cada tipo o protocolo.

Esta consideración de las criptomonedas como bienes fungibles y, por tanto, homogéneos, es coherente con el Reglamento MiCA, que excluye de su ámbito de aplicación, en su artículo 2.3 a los "criptoactivos que sean únicos y no fungibles con otros criptoactivos". Así, a sensu contrario, los criptoactivos fungibles no excluidos en el citado artículo 2 sí entrarían en el ámbito de aplicación del mencionado reglamento, tal y como ocurre con las criptomonedas.

En cuanto a la aplicación de una regla para valorar los bienes transmitidos, la LIRPF establece en determinados preceptos el criterio por el que deben determinarse los valores o los bienes que son objeto de una transmisión o disposición, considerando que los transmitidos o dispuestos son los adquiridos en primer lugar. Así se prevé en el artículo 37.2, en relación con la transmisión de valores representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades y de acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva, y en el artículo 54.5, sobre disposición de bienes o derechos homogéneos aportados a patrimonios protegidos de personas con discapacidad.

Finalmente, debe advertirse que lo señalado en la presente consulta se circunscribe a las criptomonedas o monedas virtuales, no a otro tipo de criptoactivos, cuya consideración como bien homogéneo requeriría un análisis específico.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.