Boletín semanal

Boletín nº43 11/11/2025

CONSULTAS TRIBUTARIAS

Deducción en Sociedades contrato alquiler con opción de compra de un edificio.

DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS

La consultante ha formalizado un contrato de alquiler con opción de compra de un edificio, que consta de un local en planta baja, una vivienda en primera planta y otra vivienda en segunda planta. Según se indica, no existen dudas razonables de que se ejecutará la opción de compra pasados los cinco años establecidos para ejercerla. Al ejecutarla se deducirá del precio el importe pagado por la opción y las cuotas pagadas por el arrendamiento.

CUESTIÓN PLANTEADA: 

• Si la presente operación se podría considerar un arrendamiento financiero.
• En su caso, ¿a lo largo de los cinco años que dura el contrato de alquiler, sería fiscalmente deducible cada cuota de alquiler?
• Una vez ejercitada la opción ¿se amortiza el importe restante al 2% tal y como se establece en las tablas de coeficientes de amortización lineal que estipula el artículo 12.1.a) de la LIS y el artículo 4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades?.

CONTESTACION-COMPLETA:

El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) establece que:

“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.

Por su parte, el artículo 11 de la LIS señala que:

“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

(…)”.

Asimismo, el artículo 17 de la LIS señala en su apartado primero que “Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios previstos en el Código de Comercio, corregidos por la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley”.

Contablemente, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (en adelante, PGC), en relación con las operaciones de Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, establece en la Norma de Registro y Valoración 8ª, lo siguiente:

“(…)

La calificación de los contratos como arrendamientos financieros u operativos depende de las circunstancias de cada una de las partes del contrato por lo que podrán ser calificados de forma diferente por el arrendatario y el arrendador.

(…)

1.1. Concepto

Cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo deberá calificarse como arrendamiento financiero, y se registrará según los términos establecidos en los apartados siguientes.

En un acuerdo de arrendamiento de un activo con opción de compra, se presumirá que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción. También se presumirá, salvo prueba en contrario, dicha transferencia, aunque no exista opción de compra, entre otros, en los siguientes casos:

(…)

1.2. Contabilidad del arrendatario

El arrendatario, en el momento inicial, registrará un activo de acuerdo con su naturaleza, según se trate de un elemento del inmovilizado material o del intangible, y un pasivo financiero por el mismo importe, que será el menor entre el valor razonable del activo arrendado y el valor actual al inicio del arrendamiento de los pagos mínimos acordados, entre los que se incluye el pago por la opción de compra cuando no existan dudas razonables sobre su ejercicio y cualquier importe que haya garantizado, directa o indirectamente, y se excluyen las cuotas de carácter contingente, el coste de los servicios y los impuestos repercutibles por el arrendador. A estos efectos, se entiende por cuotas de carácter contingente aquellos pagos por arrendamiento cuyo importe no es fijo sino que depende de la evolución futura de una variable. Adicionalmente, los gastos directos iniciales inherentes a la operación en los que incurra el arrendatario deberán considerarse como mayor valor del activo. Para el cálculo del valor actual se utilizará el tipo de interés implícito del contrato y si éste no se puede determinar, el tipo de interés del arrendatario para operaciones similares.

La carga financiera total se distribuirá a lo largo del plazo del arrendamiento y se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devengue, aplicando el método del tipo de interés efectivo. Las cuotas de carácter contingente serán gastos del ejercicio en que se incurra en ellas.

El arrendatario aplicará a los activos que tenga que reconocer en el balance como consecuencia del arrendamiento los criterios de amortización, deterioro y baja que les correspondan según su naturaleza y a la baja de los pasivos financieros lo dispuesto en el apartado 3.5 de la norma sobre instrumentos financieros.

(…)

2. Arrendamiento operativo

Se trata de un acuerdo mediante el cual el arrendador conviene con el arrendatario el derecho a usar un activo durante un periodo de tiempo determinado, a cambio de percibir un importe único o una serie de pagos o cuotas, sin que se trate de un arrendamiento de carácter financiero.

Los ingresos y gastos, correspondientes al arrendador y al arrendatario, derivados de los acuerdos de arrendamiento operativo serán considerados, respectivamente, como ingreso y gasto del ejercicio en el que los mismos se devenguen, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias.

(…)”.

De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, la operación planteada parece responder a la definición de un contrato de arrendamiento financiero en el que se transfieren todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del edificio, en la medida en que, existiendo opción de compra, parece que no existen dudas razonables de su ejercicio.

En estos casos, tal y como dispone la NRV 8ª del PGC, previamente reproducida, el adquirente reconocerá el edificio en su activo, así como un pasivo financiero por el mismo importe, que será el menor entre el valor razonable del activo arrendado y el valor actual al inicio del arrendamiento de los pagos mínimos acordados.

Por su parte, la carga financiera se distribuirá a lo largo del plazo del arrendamiento, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devengue, de acuerdo con el tipo de interés efectivo. Finalmente, se aplicarán las normas de amortización, deterioro y baja que le correspondan al edificio según su naturaleza.

Por consiguiente, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 10.3 11.1 y 17.1 de la LIS, anteriormente reproducidos, la consultante reconocerá el edificio en su activo así como un pasivo financiero por el mismo importe.

A este respecto, los gastos financieros en los que incurra la entidad consultante, derivados de la financiación ajena recibida a que se refiere el escrito de consulta, serán fiscalmente deducibles siempre que cumplan con los requisitos generales de deducibilidad del gasto, si bien, estarán sujetos a la limitación contenida en el artículo 16 de la LIS.

En relación a la amortización del edificio adquirido por la consultante, el apartado segundo de la norma de registro y valoración 2ª relativa al inmovilizado material, señala que:

“2. Valoración posterior

Con posterioridad a su reconocimiento inicial, los elementos del inmovilizado material se valorarán por su precio de adquisición o coste de producción menos la amortización acumulada y, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro reconocidas.

2.1. Amortización

Las amortizaciones habrán de establecerse de manera sistemática y racional en función de la vida útil de los bienes y de su valor residual, atendiendo a la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar también la obsolescencia técnica o comercial que pudiera afectarlos.

Se amortizará de forma independiente cada parte de un elemento del inmovilizado material que tenga un coste significativo en relación con el coste total del elemento y una vida útil distinta del resto del elemento.

(…)”.

En el mismo sentido, el apartado 3.8 de la norma tercera de la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante, ICAC), por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias señala que:

“1. Se amortizará de forma independiente cada parte de un elemento del inmovilizado material que tenga un coste significativo en relación con el coste total del elemento. Podrán agruparse aquellas partes significativas de un elemento de inmovilizado material que tengan vida útil y métodos de amortización coincidentes con otras partes significativas que formen parte del mismo elemento”.

(…)”.

En el ámbito fiscal, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 10.3 y 11.1 de la LIS, anteriormente reproducidos, el gasto por amortización contable deberá imputarse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del periodo impositivo correspondiente al año de su devengo, siempre que dicha amortización se corresponda con su depreciación efectiva.

Sin perjuicio de lo anterior, resultarán de aplicación las normas sobre amortización recogidas en el artículo 12 de la LIS desarrolladas en el artículo 3 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, RIS), aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, teniendo en cuenta que el artículo 11.3.1º de la LIS establece que “no serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada”.

En cualquier caso, y en relación a la cuestión planteada en el escrito de consulta respecto a la amortización de la edificación, ha de indicarse que la presente contestación se limitará a la amortización a efectos fiscales de la edificación, sin entrar a analizar, al no ser objeto de consulta, las cuestiones relativas a la consideración de otros elementos como elementos susceptibles o no de una amortización de forma independiente del edificio.

A tal efecto, el artículo 12 de la LIS establece que:

“1. Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.

Se considerará que la depreciación es efectiva cuando:

a) Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en la siguiente tabla:

(…)

b) Sea el resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización.

(…)

c) Sea el resultado de aplicar el método de los números dígitos.

(…)

d) Se ajuste a un plan formulado por el contribuyente y aceptado por la Administración tributaria.

e) El contribuyente justifique su importe.

(…)”.

De acuerdo con lo anterior, la amortización será deducible cuando corresponda a la depreciación efectiva del elemento, lo que podría determinarse por cualquiera de los cinco procedimientos señalados en el artículo transcrito. No obstante, si el elemento objeto de consulta es un edificio, los métodos definidos en las letras b) y c) del artículo 12.1 de la LIS no serán aplicables al mismo.

La tabla de amortización incluida la letra a) del apartado 1 del artículo 12 de la LIS, contiene una relación de elementos con el coeficiente lineal máximo y el período de años máximo correspondiente a cada uno de ellos.

En este sentido, el artículo 4 del RIS establece que:

“1. Cuando el contribuyente utilice el método de amortización según la tabla de amortización establecida en la Ley del Impuesto, la depreciación se entenderá efectiva si se corresponde con el resultado de aplicar al precio de adquisición o coste de producción del elemento patrimonial del inmovilizado alguno de los siguientes coeficientes:

a) El coeficiente de amortización lineal máximo establecido en la tabla.

b) El coeficiente de amortización lineal que se deriva del período máximo de amortización establecido en la tabla.

c) Cualquier otro coeficiente de amortización lineal comprendido entre los dos anteriormente mencionados.

(…)”

En la tabla de amortización incluida en la letra a) del apartado 1 del artículo 12 de la LIS, dentro del grupo de edificios, se distinguen:

• Edificios industriales.
• Terrenos dedicados exclusivamente a escombreras.
• Almacenes y depósitos (gaseosos, líquidos y sólidos).
• Edificios comerciales, administrativos, de servicios y viviendas.

Atendiendo a la escasa descripción de los hechos que consta en el escrito de consulta, así como de la clasificación ofrecida en la tabla de la letra a) del apartado 1 del artículo 12 de la LIS, cabe considerar que, entre los elementos incluidos dentro del grupo de edificios de la tabla de amortización de la letra a) del apartado 1 del artículo 12 de la LIS, podría encuadrarse la edificación a que hace referencia el escrito de consulta, que podría encajar dentro del epígrafe de edificios comerciales, administrativos, de servicios y viviendas (con un coeficiente lineal máximo 2% y período de años máximo 100). No obstante, se trata de una cuestión de hecho que el contribuyente deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.

En todo caso, el contribuyente podrá proponer a la Administración Tributaria un plan para la amortización de los elementos patrimoniales del inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias, de acuerdo con lo establecido en la letra d) del artículo 12, en los términos previstos en el artículo 7 del RIS, o bien podrá amortizar la cuantía que considere como amortización efectiva, siempre que justifique su importe, de acuerdo con lo establecido en la letra e) del artículo 12.1 de la LIS.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.