Residencia fiscal si por motivos médicos derivados de la COVID-19 se permanezce en España más de 183 días.

DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS

El consultante, nacional de Estonia y residente fiscal en dicho país, se desplaza a España esporádicamente por motivos vacacionales. En España cuenta con una vivienda a su disposición.

Manifiesta el consultante que su pareja y su hijo residen en Estonia. También se encuentra en Estonia, de acuerdo con el escrito de consulta, la mayor parte de su patrimonio y su principal fuente de renta, procedente de una sociedad holding, de la que es accionista mayoritario y miembro del Consejo de Administración.

CUESTIÓN PLANTEADA: 

El consultante manifiesta que, en el año 2021, debido a motivos médicos derivados de la COVID-19, es posible que permanezca en España más de 183 días y, plantea:

1. Si tendrá la condición de residente fiscal a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el ejercicio 2021.

2. Si la excepcionalidad de la situación provocada por la COVID-19 debe ser tenida en cuenta a la hora de aplicar el artículo 4.2 del Convenio entre el Reino de España y la República de Estonia, de conformidad con el informe del Secretariado de la OCDE sobre el impacto de la crisis de la Covid-19 en los convenios para evitar la doble imposición.

CONTESTACION-COMPLETA:

Por lo que respecta a la residencia fiscal en España habrá que estar a lo dispuesto en la normativa interna española y en el Convenio entre el Reino de España y la República de Estonia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho en Tallinn el 3 de septiembre de 2003 (BOE de febrero de 2005).

El artículo 4, apartado 1, del Convenio hispano-estonio se expresa en los siguientes términos:

“1. A los efectos de este Convenio, la expresión «residente de un Estado Contratante» significa toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, esté sujeta a imposición en el mismo por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección, lugar de constitución o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, y comprende también a ese Estado, sus subdivisiones políticas o sus entidades locales. Esta expresión no incluye, sin embargo, a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes situadas en el citado Estado, o por el patrimonio situado en el mismo”.

Por tanto, la residencia a efectos del Convenio se determina con arreglo a lo dispuesto en la normativa interna.

En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se regula en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:

“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél”.

Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:

• la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
• que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, el consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) en territorio español.

La residencia fiscal en España se determina, con arreglo a lo expuesto, en cada período impositivo, el cual, según el artículo 12 de la LIRPF, coincide con el año natural (salvo el caso de fallecimiento del contribuyente, al que se refiere el artículo 13 de la LIRPF).

En todo caso, si tal circunstancia llegara a producirse (permanencia superior a 183 días), la persona en cuestión resultaría residente fiscal en España y al mismo tiempo podría ser considerada residente en Estonia, en virtud de su legislación interna, dando lugar a un conflicto de residencia. El apartado 2 del artículo 4 del Convenio hispano-estonio contiene una serie de criterios a seguir a los efectos de dirimir este conflicto. En concreto, el citado apartado dispone:

“2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados Contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:

a) dicha persona será considerada residente únicamente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente únicamente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);

b) si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente únicamente del Estado donde viva habitualmente;

c) si viviera habitualmente en ambos Estados, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente únicamente del Estado del que sea nacional;

d) si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados Contratantes resolverán el caso de común acuerdo”.

En relación a la aplicación de los mencionados criterios en las circunstancias acaecidas con ocasión de la covid-19, el informe “OECD Secretariat Analysis of Tax Treaies and the Impact of the Covid-19 Crisis”, de 3 de abril de 2020 (en adelante, informe OCDE) recoge una serie de observaciones o pautas no vinculantes que los Gobiernos pueden adoptar en relación con la situación de excepcionalidad que puede vivir un contribuyente como consecuencia de la pandemia.

Este informe del Secretariado de la OCDE ha sido actualizado el 21 de enero de 2021 (“Updated guidance on tax treaties and the impact of the COVID-19 pandemic”) al persistir la situación COVID, manteniéndose las observaciones realizadas en el primer informe.

De este informe actualizado del Secretariado de la OCDE cabe resaltar la afirmación realizada en el párrafo 37 que señala como poco probable que la situación causada por la crisis del COVID-19 afecte a la residencia fiscal a efectos de convenio. El párrafo 42 afirma que la cuestión de determinación de la residencia fiscal es una cuestión de derecho interno de cada Estado. Además, muestra en los casos analizados de posible doble residencia por la crisis del COVID-19 (persona que se encuentra temporalmente fuera de su hogar y queda atrapado en un país; y, persona que está trabajando en un país y ha adquirido en el mismo su residencia, pero regresa temporalmente a su "país de origen anterior" por causa de la COVID-19, siendo posible que nunca haya perdido su condición de residente de su país de origen de acuerdo con la legislación nacional, o recupere el estado de residente a su regreso), que la aplicación de los criterios dirimentes para resolver los conflictos de residencia recogidos en los convenios (artículo 4.2 del Modelo Convenio de la OCDE) lo hacen con carácter general de manera satisfactoria.

Esta Subdirección comparte las valoraciones vertidas en el informe del Secretariado de la OCDE en lo que respecta a la posible aplicación de los criterios dirimentes para resolver los conflictos de residencia del 4.2 MOCDE en estas circunstancias.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.