Boletín semanal

Boletín nº27 06/07/2021

CONSULTAS TRIBUTARIAS

Devengo y sujeción a IVA de retribución variable de Administrador de mercantil si deja de percibir retribución variable por COVID-19.

Dirección General de Tributos, Consulta Vinculante nº V1362-21. Fecha de Salida: - 12/05/2021

DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS

La entidad consultante es una sociedad limitada que tiene como actividad principal la prestación de servicios actuando como Presidente del consejo de administración de una cadena hotelera. Su retribución es fija y variable. Como consecuencia de la Covid-19 ha decidido suspender la retribución variable que, para el quinquenio 2014-2019, se devengaba en el primer trimestre del 2020.

CUESTIÓN PLANTEADA: 

1. Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de dicha retribución variable.

2. Devengo de la retribución variable en caso de suspensión por el virus Covid-19.

CONTESTACION-COMPLETA:

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

En consecuencia, la entidad consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- El artículo 11 de la misma Ley dispone que, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con lo previsto en la propia Ley 37/1992, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes, así como, en todo caso, las operaciones enumeradas en el apartado dos de dicho precepto.

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en lo sucesivo, el Tribunal) ha señalado reiteradamente (entre otras, en las sentencias de 8 de marzo de 1988, Apple and Pear Development Council, C-102/86, de 3 de marzo de 1994, Asunto C-16/93, Tolsma, sentencia de 21 de marzo de 2002, Asunto C-174/00 Kennemer Golf Club) que para que exista operación sujeta al Impuesto debe existir entre quien efectúa la operación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas de forma que la retribución percibida por quien efectúa la operación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario.

Esta es la llamada doctrina del vínculo directo fijado por el Tribunal en la citada sentencia de 3 de marzo de 1994, Asunto C-16/93, Tolsma, en la que se establece que “una prestación de servicios sólo se realiza «a título oneroso» en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario.”.

En este sentido, resultan de también de interés los criterios fijados por el Tribunal en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, Asunto C-215/94, Mohr, y de 18 de diciembre de 1997, Asunto C-384/95, Landboden, dictadas en relación con la sujeción al Impuesto de indemnizaciones satisfechas por la Autoridad Pública en virtud del interés general.

En dichas sentencias, el Tribunal declaró que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que la sujeción de una operación al mismo precisa la existencia de un acto de consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Por tanto, no son operaciones sujetas aquellas que no otorgan una ventaja concreta al destinatario que determine un acto de consumo.

Del escrito de consulta resulta que la entidad consultante, como Presidente del consejo de administración de una cadena hotelera, presta servicios a sus sociedades y por ellos recibe una retribución fija y variable. En este sentido puede concluirse que la retribución recibida, fija y variable, es la contraprestación por los servicios prestados por la entidad consultante por lo que dichas retribuciones estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

3.- Por lo que se refiere al momento de devengo de las cuotas impositivas, el artículo 75 de la Ley 37/1992 establece, entre otras, las siguientes reglas:

“Uno. Se devengará el Impuesto:

(…).

2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

(…).”.

No obstante, en las prestaciones de servicios en las que el destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto conforme a lo previsto en los números 2º y 3º del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley, que se lleven a cabo de forma continuada durante un plazo superior a un año y que no den lugar a pagos anticipados durante dicho período, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al período transcurrido desde el inicio de la operación o desde el anterior devengo hasta la citada fecha, en tanto no se ponga fin a dichas prestaciones de servicios.

(…)

Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

(…).”.

Por lo tanto, tal y como este Centro directivo ha puesto de manifiesto, entre otras, en la contestación vinculante a la consulta, de 22 de marzo de 2018, con número de referencia V0802-18, los servicios de asesoramiento, mediación y representación se entienden producidos cuando se presten, ejecuten o efectúen los citados servicios.

De acuerdo con lo expuesto, la retribución variable se devengará en el momento en que se preste o ejecute ese servicio, momento que coincidirá, según lo pactado contractualmente, cuando se cumplan los requisitos pactados que según el escrito de consulta será en el primer trimestre de 2020.

En consecuencia, en tanto no se cancele o modifique la relación contractual o se determine una minoración en la contraprestación pactada por el servicio objeto de consulta, se seguirá devengando el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las retribuciones del mismo en las condiciones señaladas en el escrito de consulta, en el momento en que se entienda devengada la referida prestación de los servicios.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.