Tributación de disolución de Comunidad de Bienes con inmuebles.

DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS

El consultante es propietario en proindiviso de tres inmuebles, los cuales son dos pisos y un chalet. El resto de copropietarios son sus dos hermanas y, hasta su fallecimiento, sus dos padres. El consultante manifiesta que hay tres comunidades de bienes independientes, una sobre cada uno de los bienes inmuebles. El consultante era titular del 50 por ciento del chalet, siendo titulares sus padres del 50 por ciento restante. Tras el fallecimiento de éstos, la participación sobre el chalet será de 4/6 para el consultante y 1/6 para cada una de sus hermanas. El padre falleció en 2008 y la madre en 2019; tras el fallecimiento de los padres, los hijos procedieron a la aceptación y adjudicación de la herencia. Tienen intención de extinguir la comunidad de bienes sobre el chalet, adjudicándose el consultante el bien inmueble y compensando a sus hermanas en metálico. El importe de la compensación se determina de acuerdo con el valor mínimo del inmueble, a efectos fiscales, que establece la Comunidad Autónoma.

CUESTIÓN PLANTEADA: 

Tributación de la disolución de la comunidad de bienes.

CONTESTACION-COMPLETA:

1. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos jurídicos Documentados.

En cuanto a la tributación de la operación planteada deben tenerse en cuenta los siguientes preceptos del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE núm. 251, de 20 de octubre de 1993) –en adelante TRLITPAJD–:

«Artículo 2

1. El impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado, prescindiendo de los defectos, tanto de forma como intrínsecos, que puedan afectar a su validez y eficacia.

[...].»

«Artículo 4

A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa.»

El artículo 7 regula el hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados –en adelante ITP y AJD–, disponiendo en sus apartados 1.A) y 2.B), párrafo primero, lo siguiente:

«Artículo 7.

1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:

A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.

[...].

2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:

[...].

B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.

[...].»

De los artículos del Código Civil reseñados, y por lo que aquí interesa, hay que destacar el artículo 1.062 que establece en su párrafo primero, que: «cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero.»

Respecto a la cuota tributaria de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, el artículo 31 del TRLITPAJD determina lo siguiente en su apartado 2:

«Artículo 31.

[...].

2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.

Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.

[...].»

Por último, el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE núm. 148, de 22 de junio de 1995) –en adelante RITPAJD– se refiere a la disolución de las comunidades de bienes en los siguientes términos:

«Artículo 61. Disolución de comunidades de bienes.

1. La disolución de comunidades que resulten gravadas en su constitución, se considerará a los efectos del impuesto como disolución de sociedades, girándose la liquidación por el importe de los bienes, derechos o porciones adjudicadas a cada comunero.

2. La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributarán, en su caso, por actos jurídicos documentados.»

El artículo 392 del Código Civil establece que «hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas [...]», añadiendo el artículo 399 que «todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de los frutos y utilidades que le corresponda, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca en relación con los condueños estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad.» Y, por último, dispone el artículo 450 que «cada uno de los partícipes de una cosa que se posea en común, se entenderá que ha poseído exclusivamente la parte que al dividirse le cupiere durante todo el tiempo que duró la indivisión [...]».

La extinción o disolución de la comunidad supone la adjudicación de bienes o derechos a cada uno de los comuneros en proporción a su cuota de participación, bien entendido que dicha adjudicación no es una verdadera transmisión pues no se atribuye al comunero algo que éste no tuviera con anterioridad, como resulta del artículo 450 del Código Civil. En este sentido el Tribunal Supremo ha declarado reiteradamente que la división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha –ni a efectos civiles ni a efectos fiscales– sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente.

1. Tratarse de la primera copia de una escritura pública.

2. Tener por objeto cantidad o cosa valuable.

3. Contener un acto inscribible en el Registro de la Propiedad.

4. No estar sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a los conceptos comprendidos en las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias.

1. En caso de no mediar ningún tipo de compensación, se tratará de una transmisión de carácter gratuito y tributará como donación a favor del comunero al que se adjudica y por el importe del exceso recibido. Así resulta del apartado b) del artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE núm. 303, de 19 de diciembre de 1987), según el cual constituye el hecho imponible del impuesto «[l]a adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier negocio jurídico a título gratuito e inter vivos».

2. Por el contrario, si el comunero al que se le adjudique el exceso compensa a los otros comuneros en metálico las diferencias que resulten a su favor, la existencia de dicha compensación constituye una contraprestación por el exceso recibido que determina el carácter oneroso de la operación y podría determinar su tributación en el ámbito del ITP y AJD, en la siguiente forma:

Regla general:

Conforme al artículo 7.2.B) del TRLITPAJD los excesos de adjudicación se consideran transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto. Luego, el comunero al que se le adjudique el exceso, sujeto pasivo del impuesto conforme al artículo 8.a), deberá tributar por dicho concepto por el valor del exceso recibido.

Excepción:

Supuestos en los que el exceso surja de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento. Dichos preceptos responden al principio general establecido en el artículo 1.062 del Código Civil de que cuando la cosa común sea indivisible, ya sea por su propia naturaleza o porque pueda desmerecer mucho por la indivisión, la única forma de extinción de la comunidad es adjudicarla a uno de los comuneros con la obligación de abonar a los otros el exceso en metálico. Cuando el exceso surja de dar cumplimiento a alguno de los referidos preceptos, dicho exceso no se considerará transmisión patrimonial onerosa a los efectos del artículo 7.2.B) del texto refundido del ITP y AJD por lo que la concurrencia de todos los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del texto refundido del ITP y AJD determina su tributación por la cuota variable del documento notarial.

La aplicación de la excepción exige, por tanto, el cumplimiento de los siguientes requisitos:

1) La indivisibilidad del bien o su desmerecimiento por la indivisión.

2) La adjudicación a “uno” de los comuneros.

3) La compensación al comunero que recibe de menos por parte del comunero al que se adjudica el exceso.

1) Indivisibilidad del bien. Sobre esta cuestión cabe advertir que, si bien este centro directivo no puede indicar a priori si una vivienda determinada constituye un bien indivisible o que desmerecería mucho por su división, pues esta circunstancia constituye una cuestión de hecho que debe ser apreciada en cada caso concreto para su calificación jurídica correcta.

2) Adjudicación a un solo comunero. Este requisito supone la extinción de la comunidad al desaparecer la cotitularidad sobre la propiedad del bien. Por ello, si, existiendo varios comuneros, se adjudicaren bienes a uno en pago de su cuota de participación, permaneciendo el resto en la situación inicial de indivisión, no se habrá producido la extinción de la comunidad. Lo que habrá será una separación de uno o varios comuneros, (también denominada disolución parcial), supuesto no previsto en el citado artículo 1.062 del Código Civil cuya literalidad exige que la disolución de la comunidad sea total, al contemplar exclusivamente el supuesto de que cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, se adjudique «a uno», a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero. Si al comunero que se separa se le adjudican bienes por un valor superior al que le correspondería según su cuota, la verdadera naturaleza del acto que se produce no es la de un exceso de adjudicación, sino la de permuta en la cual el comunero que se separa transmite la cuota parte que le corresponde sobre el bien o bienes que permanecen en la indivisión a cambio de la cuota parte que corresponde a los comuneros que no se separan en el bien o bienes que a él se le adjudican.

3) Compensación por parte del comunero al que se adjudica el exceso al comunero que recibe de menos. Dicha compensación debe ser necesariamente en metálico por expresa exigencia del artículo 1.062 del Código Civil al que se remite el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD. Esta obligación de compensar al otro en metálico no es más que una consecuencia de la indivisibilidad de la cosa común y de la necesidad en que se ha encontrado el legislador de arbitrar procedimientos para no perpetuar la indivisión, en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 400 del Código Civil al establecer que ningún copropietario estará obligado a permanecer en la comunidad, pudiendo cada uno de ellos en cualquier tiempo pedir que se divida la cosa común. Por tanto, la intervención de una compensación en dinero no califica a la operación de compra de la otra cuota, sino, simplemente, de respeto a la obligada equivalencia que ha de guardarse en la división de la cosa común en cumplimiento de las normas del Código Civil.

En el supuesto planteado, de acuerdo con lo manifestado en el escrito de consulta, se trata de una comunidad de bienes que recae sobre un chalet. Siendo indivisible el inmueble se le adjudica a la consultante el 100 por cien del pleno dominio del mismo.

Así pues, en un primer momento se produce un exceso de adjudicación por 2/6 del valor real de la vivienda; no obstante, el consultante compensa a sus hermanas mediante el pago en metálico del valor fiscal mínimo (66.000 euros a cada hermana).

Ahora bien, si la compensación entregada por el consultante (132.000 euros) a sus hermanas no alcanza el importe de 2/6 del valor real de la vivienda en el momento de la extinción del condominio, se produce una donación a favor del consultante por el exceso recibido. Esto es, el exceso sobre las recíprocas prestaciones tributará como donación conforme al desarrollo previsto en el artículo 59.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE núm. 275, de 16 de noviembre de 1991):

«Art. 59. Donaciones onerosas y remuneratorias.

1. Las donaciones con causa onerosa y las remuneratorias tributarán por tal concepto y por su total importe. Si existieran recíprocas prestaciones o se impusiere algún gravamen al donatario, tributarán por el mismo concepto solamente por la diferencia, sin perjuicio de la tributación que pudiera proceder por las prestaciones concurrentes o por el establecimiento de los gravámenes.

[...].»

Ahora bien, a esta conclusión se llega bajo la consideración de tres comunidades de bienes distintas e independientes sobre cada uno de los tres inmuebles a los que se refiere la consulta. Sin embargo, si existiese una única comunidad de bienes sobre los tres inmuebles, la adjudicación de uno de los inmuebles –el chalet–, sobre los que recae el proindiviso, a uno de los comuneros –el consultante– tendría la consideración de extinción parcial del condominio.

Esta extinción parcial del condominio puede ser una modificación subjetiva y objetiva de la situación de copropiedad. Será modificación subjetiva si el consultante sale del condominio y, por tanto, se reduce el número de comuneros, pero sin extinguirse el régimen de comunidad de bienes. Será modificación objetiva si se altera la composición física, que se reduce al adjudicar al comunero que se separa la porción de bien que le correspondía en proporción a su cuota de titularidad en la comunidad originaria.

Al no tratarse de un supuesto de existencia de disolución o extinción del condominio no resulta, en consecuencia, de aplicación el artículo 61.2 del RITPAJD, previsto para «la disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales», por lo que procede examinar, a la luz del artículo 2 del texto refundido, la verdadera naturaleza del acto o contrato contenido en la escritura, a efectos de determinar la tributación que le corresponde, y en este sentido la adjudicación que llevan a cabo los comuneros a favor del copropietario que se separa, ostentando desde entonces dicho comunero la propiedad individual de la misma, no puede calificarse de transmisión, de conformidad con el artículo 450 del Código Civil.

Si no existe compensación entre los comuneros porque las adjudicaciones se realizan en proporción a sus cuotas de participación, tampoco podría entenderse que se haya producido una transmisión al amparo de lo dispuesto en el artículo 7.2 del TRLITPAJD, ya que, utilizando los términos del artículo 61.2 del RITPAJD para el caso de extinción o disolución del condominio, la adjudicación guarda la debida proporción con las cuotas de titularidad. Por ello, hay que concluir que resulta de aplicación el artículo 31 del TRLITPAJD.

En consecuencia con lo expuesto, la no sujeción de la escritura de separación y adjudicación al comunero de la porción que le correspondía en la comunidad a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, determinará la sujeción a la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, tanto por la cuota fija como por la cuota variable.

Por el contrario, si existe compensación entre los comuneros como elemento equilibrador de un exceso de adjudicación será necesario examinar si el exceso de adjudicación fue inevitable y se adjudica al comunero a cambio de compensar al resto en dinero, no tributa por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas; sin embargo si el exceso no es inevitable, bien porque fuese posible otro reparto que sí guarda las proporciones, bien ese exceso inevitable no se compensa en metálico, el exceso de adjudicación tributa por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas al tipo de gravamen de los bienes inmuebles.

2. Impuesto Incremento del Valor de los Terrenos.

El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL) aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.

El apartado 1 del artículo 104 del TRLRHL establece que:

“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.”.

Por tanto, para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condiciones simultáneas:

• Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los términos que señala el TRLRHL.
• Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.

Del artículo transcrito se deduce que la realización del hecho imponible solo se producirá si se transmite por cualquier título (ya sea oneroso o lucrativo) la propiedad de terrenos que no tengan la naturaleza rústica o si se constituye o transmite cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos; de tal manera, que si no hay transmisión de la propiedad ni hay constitución o transmisión de un derecho real de goce limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos, no se devenga el IIVTNU.

El artículo 106 del TRLRHL regula el sujeto pasivo, estableciendo en su apartado 1, que es sujeto pasivo del impuesto a título de contribuyente:

“1. Es sujeto pasivo del impuesto a título de contribuyente:

a) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título lucrativo, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate.

b) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título oneroso, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que transmita el terreno, o que constituya o transmita el derecho real de que se trate.”.

En el caso de que la propiedad o el derecho real de goce limitativo del dominio, de un bien inmueble pertenezca pro indiviso a varias personas, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el Título III, “De la comunidad de bienes” (artículos 392 a 406), del Libro II, “De los bienes, de la propiedad y de sus modificaciones”, del Código Civil.

El artículo 392 del Código Civil señala que “Hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o un derecho pertenece pro indiviso a varias personas.”.

Constante la comunidad de bienes, el artículo 399 del Código Civil prevé la posibilidad de que cada condueño pueda disponer de su cuota-parte en los siguientes términos:

“Todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de los frutos y utilidades que le correspondan, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aun sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca con relación a los condueños estará limitado a la porción que se adjudique en la división al cesar la comunidad.”.

En cuanto a la extinción de la comunidad de bienes, los artículos 400 y 401 del Código Civil prescriben:

“Artículo 400

Ningún copropietario estará obligado a permanecer en la comunidad. Cada uno de ellos podrá pedir en cualquier tiempo que se divida la cosa común.

Esto no obstante, será válido el pacto de conservar la cosa indivisa por tiempo determinado, que no exceda de diez años. Este plazo podrá prorrogarse por nueva convención.

Artículo 401

Sin embargo, de lo dispuesto en el artículo anterior, los copropietarios no podrán exigir la división de la cosa común cuando de hacerla resulte inservible para el uso a que se destina.

Si se tratare de un edificio cuyas características lo permitan, a solicitud de cualquiera de los comuneros, la división podrá realizarse mediante la adjudicación de pisos o locales independientes, con sus elementos comunes anejos, en la forma prevista por el artículo 396.” .

Y, por último, dispone el artículo 450 del Código Civil que “Cada uno de los partícipes de una cosa que se posea en común, se entenderá que ha poseído exclusivamente la parte que al dividirse le cupiere durante todo el tiempo que duró la indivisión.”.

A su vez, la constitución de las comunidades de bienes puede tener lugar por actos “mortis causa” o por actos “inter vivos”.

En este sentido el Tribunal Supremo ha declarado reiteradamente que la división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha -ni a efectos civiles ni a efectos fiscales- sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente.

Por tanto, bajo este supuesto, no se produce la sujeción al IIVTNU, dado que no se realiza el hecho imponible del impuesto al no haber transmisión.