Posibilidad de aplicar la reducción por Reserva de Capitalización sobre solo una parte del Incremento de los Fondos Propios.

Dirección General de Tributos , Consulta Vinculante nº V1765-19. Fecha de Salida: 10/07/2019

Boletín nº 42 - Año 2019


DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS

La entidad consultante plantea una cuestión en relación con la reserva de capitalización regulada en el artículo 25 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

CUESTIÓN PLANTEADA: 

Si sería posible que la entidad consultante, dentro de su incremento total de los fondos propios aplicase la reducción del 10% solo a una parte de dicho incremento total y el resto del incremento, en donde no se aplicara la reducción del 10%, utilizarla para repartir dividendos a los socios.

CONTESTACION-COMPLETA:

El artículo 25 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece que:

“Artículo 25. Reserva de capitalización.

1. Los contribuyentes que tributen al tipo de gravamen previsto en los apartados 1 o 6 del artículo 29 de esta Ley tendrán derecho a una reducción en la base imponible del 10 por ciento del importe del incremento de sus fondos propios, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el importe del incremento de los fondos propios de la entidad se mantenga durante un plazo de 5 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda esta reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables en la entidad.

b) Que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante el plazo previsto en la letra anterior.

A estos efectos, no se entenderá que se ha dispuesto de la referida reserva, en los siguientes casos:

a) Cuando el socio o accionista ejerza su derecho a separarse de la entidad.

b) Cuando la reserva se elimine, total o parcialmente, como consecuencia de operaciones a las que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.

c) Cuando la entidad deba aplicar la referida reserva en virtud de una obligación de carácter legal.

En ningún caso, el derecho a la reducción prevista en este apartado podrá superar el importe del 10 por ciento de la base imponible positiva del período impositivo previa a esta reducción, a la integración a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley y a la compensación de bases imponibles negativas.

No obstante, en caso de insuficiente base imponible para aplicar la reducción, las cantidades pendientes podrán ser objeto de aplicación en los períodos impositivos que finalicen en los 2 años inmediatos y sucesivos al cierre del período impositivo en que se haya generado el derecho a la reducción, conjuntamente con la reducción que pudiera corresponder, en su caso, por aplicación de lo dispuesto en este artículo en el período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en el párrafo anterior.

2. El incremento de fondos propios vendrá determinado por la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados del mismo, y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior.

No obstante, a los efectos de determinar el referido incremento, no se tendrán en cuenta como fondos propios al inicio y al final del período impositivo:

a) Las aportaciones de los socios.

b) Las ampliaciones de capital o fondos propios por compensación de créditos.

c) Las ampliaciones de fondos propios por operaciones con acciones propias o de reestructuración.

d) Las reservas de carácter legal o estatutario.

e) Las reservas indisponibles que se doten por aplicación de lo dispuesto en el artículo 105 de esta Ley y en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.

f) Los fondos propios que correspondan a una emisión de instrumentos financieros compuestos.

g) Los fondos propios que se correspondan con variaciones en activos por impuesto diferido derivadas de una disminución o aumento del tipo de gravamen de este Impuesto.

Estas partidas tampoco se tendrán en cuenta para determinar el mantenimiento del incremento de fondos propios en cada período impositivo en que resulte exigible.

3. La reducción correspondiente a la reserva prevista en este artículo será incompatible en el mismo período impositivo con la reducción en base imponible en concepto de factor de agotamiento prevista en los artículos 91 y 95 de esta Ley.

4. El incumplimiento de los requisitos previstos en este artículo dará lugar a la regularización de las cantidades indebidamente reducidas, así como de los correspondientes intereses de demora, en los términos establecidos en el artículo 125.3 de esta Ley.”

El artículo 25 de la LIS permite aplicar una reducción de la base imponible del 10% del importe del incremento de los fondos propios, existente en el período impositivo, en los términos y condiciones establecidos en dicho artículo.

Tal y como establece el apartado 2 del artículo 25 de la LIS, “El incremento de fondos propios vendrá determinado por la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados del mismo, y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior.”.

De acuerdo con ello, para determinar el incremento de fondos propios de un ejercicio N, se calculará la diferencia positiva entre los fondos propios al cierre del ejercicio N, sin incluir los resultados del ejercicio N, y los fondos propios al inicio del ejercicio N, sin incluir los resultados del ejercicio N-1.

Es decir, el incremento de fondos propios así calculado no incluye los resultados del ejercicio N-1 que se hubieran distribuido en el propio ejercicio N.

De esta manera, el mantenimiento de dicho incremento de fondos propios que requiere el artículo 25 de la LIS durante el plazo de 5 años no se vería afectado por tal distribución de resultados.

No obstante, en el supuesto de que los resultados del ejercicio N-1 se distribuyeran en un ejercicio posterior a N, dentro del citado plazo de mantenimiento del incremento de fondos propios, tal distribución sí podría afectar al mantenimiento del incremento de fondos propios.

En cualquier caso, la redacción del artículo 25 no parece impedir la aplicación parcial de la reducción, de manera que se considera posible que pueda tomarse un incremento de fondos propios inferior al determinado conforme a lo establecido en dicho artículo, sobre el cual se aplicaría el porcentaje del 10% para determinar el importe de la reducción, siendo tal incremento de fondos propios el que habría que mantener durante el plazo de 5 años en los términos del citado precepto.

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