Como es sabido, a partir de 1 de julio de 2010 y como consecuencia de la entrada en vigor de determinados artículos de la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2010, los tipos impositivos del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) pasarán a ser:

Tipo General hasta 30/6/2010 del 16% à A partir de 1/07/2010 será el 18%.

Tipo Reducido hasta 30/6/2010 del 7% à A partir de 1/07/2010 será el 8%.

Tipo Superreducido permanece invariable al 4%.

Han sido muchas las dudas planteadas en nuestro directorio profesional y conversaciones suscitadas en nuestros foros, por lo que desde este comentario intentamos abrir un “haz de luz” sobre aquellas cuestiones que mayor problemática pueden suscitar consecuencia de la subida de los tipos impositivos en este Impuesto.

La Dirección General de Tributos, a la fecha de publicación de este comentario ya ha emitido distintas consultas durante el ejercicio 2010 relacionadas con este hecho: Consultas Vinculantes V0602, V0603, V0644, V1006, V1033, V1035, V1055, V1056 y V1057.

Así pasamos a estudiar algunas de las problemáticas más significativas:

1.- DESCUENTOS Y BONIFICACIONES POSTERIORES A 30 DE JUNIO DE 2010.

De acuerdo con el artículo 80, apartado uno, número 2º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, los descuentos y bonificaciones producidos posteriormente al momento del devengo posibilitarán una reducción posterior de la base imponible.

En este sentido, si eliminamos los descuentos que se producen en el mismo momento del devengo de la operación, nos quedarían básicamente los descuentos por pronto pago o los descuentos por volumen de operaciones (cuentas 606, 706 y 609, 709 del PGC respectivamente).

La consulta V0664-2010 de la DGT y basada en otras contestaciones anteriores del mismo Órgano, establece que:

“Puesto que el tipo impositivo aplicable es el vigente en el momento del devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, en el caso de que exista una variación de tipos impositivos en un año determinado y la entidad aplique un rappel anual, dicho rappel deberá tener en cuenta dicha circunstancia, de forma que las bases imponibles y la rectificación de las mismas se determinen teniendo en cuenta el tipo impositivo aplicado en cada período en el que estuvieron vigentes los correspondientes tipos impositivos a los que correspondan los rappeles”

En este sentido, si una determinada factura está emitida y devengada antes de 30 de junio de 2010, y consecuentemente se registrará con un IVA del 16%, la rectificación de las cuotas repercutidas producidas a partir de 1 de julio de 2010, deberá efectuarse teniendo en cuenta no los tipos impositivos vigentes en el momento de efectuarse la rectificación (18%), sino los que se aplicaron cuando se produjo el devengo de las operaciones (16%).

2.- ERRORES EN LA FACTURACIÓN.

A colación de lo establecido en el apartado precedente y siguiendo la interpretación referida por la DGT en la consulta referida, cuando por errores materiales se facturen incorrectamente determinados trabajos, en la factura rectificativa que se expida con la finalidad de rectificar dichos errores se deberá consignar el mismo tipo impositivo que en la factura rectificada, que debió ser el que estaba vigente en el momento del devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en dicho momento. Es decir, no se consigna el tipo vigente en el momento de efectuarse la rectificación que corresponda, sino el que resulte aplicable de acuerdo con el devengo del Impuesto.

3.- ENTREGAS DE BIENES.

Pueden existir ocasiones (la consulta V0644-10 habla de venta y mantenimiento de software) donde los trabajos se facturen en un mes posterior a la fecha de su realización, en este caso, en el que las operaciones se devengan con anterioridad al 30 de junio de 2010, pero su facturación se realiza con posterioridad a dicha fecha, el tipo impositivo aplicable, que debe recordarse que se aplica el vigente en el momento del devengo, será el 16 por ciento. En este caso el devengo es la fecha de puesta a disposición de los bienes.

Cuando se transmita un bien con pacto de reserva de dominio o condición suspensiva, o mediante contrato de arrendamiento, el tipo aplicable será el vigente en la fecha de puesta a disposición del bien.

4.- EJECUCIÓN DE OBRAS CUYA RECEPCIÓN Y PAGO SE EFECTÚA MEDIANTE CERTIFICACIONES DE OBRA.

De acuerdo con la consulta vinculante V1057-2010, fundamentada en las consultas (V602-10, V603-10 y V0644-10), podríamos obtener 2 conclusiones:

- Si se certifica sin entrega de obra, el tipo aplicable será el vigente cuando se pague la certificación como en cualquier anticipo.

- Si la certificación se realiza entregando total o parcialmente obra, se aplica el tipo vigente a fecha de entrega de la misma, salvo abono anticipado.

Ahora bien, la propia consulta, en su respuesta, establece una serie de puntualizaciones que entendemos conviene reproducir aquí:

“1º. Se aplicará el tipo impositivo del 16 por ciento a las certificaciones de obras que no hayan sido objeto de recepción pero cuyo pago efectivo se produzca con anterioridad al 1 de julio de 2010.

2º. Asimismo, se aplicará el tipo impositivo del 16 por ciento a las certificaciones finales, ya sean totales o parciales, que documenten obras que hayan sido objeto de recepción con anterioridad al 1 de julio de 2010 aun cuando su pago se produzca con posterioridad a dicha fecha.
3º. Se aplicará el tipo impositivo del 18 por ciento a las certificaciones correspondientes a obras que sean objeto de recepción con posterioridad al 30 de junio de 2010, salvo que su importe se abone anticipadamente antes de esa fecha.
4º. La factura que se expida como consecuencia de la recepción de una obra certificada total o parcialmente o bien por el abono de un pago anticipado, deberá incluir el tipo impositivo aplicable en función de los criterios de devengo señalados, sin que sea procedente expedir factura rectificativa cuando para una misma obra una parte se grave al 16 por ciento y otra al 18 como consecuencia de la aplicación de los mismos.
No obstante, en el supuesto de que se hubiera expedido una factura en la que se repercuta un tipo impositivo distinto al que corresponda, por una aplicación incorrecta de las reglas de devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, se deberá expedir una factura rectificativa aplicando el tipo correcto y ajustada a los requisitos regulados en el artículo 13 del Reglamento de por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29).”

5.- OPERACIONES DE TRACTO SUCESIVO O CONTINUADO (Alquileres, suministros, etc.)

Tal y como nos recuerda la consulta vinculante V0602-10, el artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido que se ocupa de regular las reglas de devengo del IVA, en su apartado uno.7º establece:

“Uno. Se devengará el Impuesto:
(…)
7º. En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.”

En este sentido, el tipo aplicable a un arrendamiento de local de los meses de junio y julio del presente ejercicio 2010, que se debe pagar el último día de julio, será el 18%, por ser éste el tipo vigente ese día. Sin embargo, si el alquiler de los dos meses se debe pagar el primer día del período de alquiler, 1 de junio, el tipo aplicable sería el 16%.

6.- PAGOS ANTICIPADOS.

Siguiendo los criterios marcados por las referidas consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos, los pagos a cuenta realizados con anterioridad al 1 de julio de 2010, correspondientes a operaciones cuyo devengo, conforme a lo dispuesto en el artículo 75.uno de la Ley 37/1992, tenga lugar con posterioridad a esa fecha, determinarán en esa proporción el devengo del Impuesto calculado conforme a los tipos impositivos vigentes cuando se efectúen siempre que los bienes o servicios a que se refieran estén identificados con precisión.

El tipo impositivo correspondiente a dichos pagos a cuenta no deberá ser objeto de rectificación alguna aun cuando la realización de la operación a la que se refieran y, por tanto, el devengo determinado por aplicación del artículo 75.uno de la Ley 37/1992, tenga lugar con posterioridad al 30 de junio de 2010.

Esto significa que si se anticipa una cantidad en el primer semestre de este año para una compra que se llevará a cabo en el segundo semestre del mismo, al anticipo se le aplicarán los tipos del 7 ó 16% y, en el momento de la entrega de los bienes se aplicará el 8 ó el 18%, pero sólo a la parte de base imponible pendiente de pagar, sin que haya que rectificar el tipo que llevó el anticipo. No obstante, para que no exista dicha rectificación del tipo aplicado al anticipo es preciso que, en el momento de satisfacerse el mismo, el bien o el servicio por el que se realiza estén perfectamente identificados.

7.- CONTRATOS CON LA ADMINISTRACIÓN.

El artículo 88, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece lo siguiente:
“En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al Impuesto cuyos destinatarios fuesen Entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del Impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido.”.

En el mismo sentido se expresa el artículo 25 del Reglamento del Impuesto, que nos muestra la redacción “En relación con lo dispuesto en el artículo 88, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, los pliegos de condiciones particulares previstos en la contratación administrativa contendrán la prevención expresa de que a todos los efectos se entenderá que las ofertas de los empresarios comprenden no sólo el precio de la contrata, sino también el importe del Impuesto.”

Pues bien ante la situación de subida del tipo de gravamen del Impuesto, la consulta vinculante V0602/2010 de la Dirección General de Tributos establece que “en los contratos celebrados con la Administración Pública debe aplicarse el tipo vigente en el momento del devengo, independientemente de cuál haya sido el tipo impositivo que se tuvo en cuenta al formular la propuesta”.

Javier Gómez

Departamento de Fiscalidad de RCR Proyectos de Software.

Este comentario es una cortesía de la Página Web Supercontable.com