Con fecha 30 de marzo de 2006 el Tribunal Económico Administrativo Central resolvió sobre una reclamación interpuesta sobre un procedimiento inspector que contrastó la base imponible declarada en un ejercicio prescrito que fue compensado en un ejercicio posterior que fue objeto de regularización y que no estaba prescrito. La inspección no admitió la compensación por no quedar acreditada la realidad de aquella base negativa.
Así, el grupo consolidado que presentó el recurso presentó la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1996 consignando una base imponible negativa de 634.673.598 ptas (3.814.465,15 €). Esta base fue parcialmente compensada en el ejercicio siguiente por casi 53 millones de pesetas.
La inspección de tributos, en 2004, comprobó la base imponible a efectos de su compensación en ejercicios no prescritos. Y en este sentido se hace constar que no existiendo contabilidad del ejercicio 1996 y no habiendo justificado la entidad la realidad de las pérdidas, no procede admitir la compensación de la base imponible negativa de ejercicio 1996, aunque se aleguen causas de fuerza mayor.
En este sentido en la Memoria del ejercicio 2004 constaba que un incendio ocurrido en 1996, afectó a los archivos y equipos informáticos, originando la pérdida de parte de la documentación e información relativa a las operaciones comerciales por lo que no fue posible la comprobación de la cuenta de Pérdidas y Ganancias. El Informe de Auditoría señala que, ante la falta de documentación, no puede expresar una opinión sobre la cuenta de Pérdidas y Ganancias ni sobre el Cuadro de origen y aplicación de fondos, si bien, el Balance de situación expresa la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de esta sociedad.
Según manifestó la entidad, el balance a 31/12/96 se formó reflejando su activo, su pasivo exigible y los propios a 31/12/95, y la diferencia entre la primera partida y las demás de consideró beneficio del ejercicio 1996. Por este procedimiento se llegó a un beneficio contable positivo de 132.554.000 ptas (796.665,58 €), sin embargo, la base imponible del ejercicio resultó negativa por importe de 644.436.611 ptas (3.873.142,04 €), como consecuencia de una serie de ajustes entre los que destaca uno negativo de 795.477.000 ptas (4.780.913,06 €) referido, según la entidad, a una actualización voluntaria de los terrenos.
El actuario pone de manifiesto en su informe las incongruencias de estas alegaciones, porqué, a su juicio, la hipotética revalorización voluntaria no pudo implicar ningún registro de ingresos extraordinarios en el ejercicio 1996, por lo que no hubo ningún resultado que debiera ajustarse; se explican las ambigüedades existentes en la Memoria individual de la entidad y las contradicciones entre ésta y la declaración del Impuesto; se hacen constar las diferencias existentes en el modelo 347 del ejercicio 1996 entre lo declarado como ventas por la entidad y lo imputado por terceros (considerablemente mayor en todos los casos); y finalmente se analizan los resultados de la sociedad desde el ejercicio 1987 hasta el 2000 poniendo de manifiesto lo "anormal" del resultado del ejercicio 1996, y analizándose cómo, a tenor de las alegaciones de la entidad, el resultado del ejercicio 1996 debió ser necesariamente mejor que el del ejercicio 1997, en el que, sin embargo, se obtuvo beneficio. De todo ello se concluye que no procede admitir la compensación de la base imponible del ejercicio 1996 efectuada por el grupo en los ejercicios 1997 a 2000, por no estar acreditada la realidad de la misma.
La entidad disconforme con esta conclusión alegó, con respecto a la compensación de la base imponible, que ante un caso de fuerza mayor, como fue el incendio de oficinas, almacenes y estructura de una fábrica, con pérdida parcial de información contable, la sociedad procedió a reconstruir su contabilidad con toda la documentación a su alcance y con otros medios de prueba admitidos en Derecho, por lo que entiende que, en contra de lo que sostiene la Inspección, existe contabilidad y ésta refleja la realidad. El resultado del ejercicio fue positivo gracias a la revalorización contable voluntaria de los terrenos que se registró como ingreso en la cuenta de Pérdidas y Ganancias, y que al ser ajustada extracontablemente con posterioridad resultó una base imponible negativa. Se aporta un dictamen de la sociedad auditora ... sobre la veracidad y razonabilidad del resultado contable y de la base imponible declarada en dicho ejercicio.
La empresa en su alegación, sostiene además que la Inspección no puede comprobar la base imponible del ejercicio 1996 por los siguientes motivos:
a) con respecto a los ejercicios 1997 y 1998 no es exigible al sujeto pasivo lo previsto en el apartado 5 del artículo 23 de la Ley 43/1995; y
b) en los ejercicios 1999 y 2000, el artículo 23.5 vendría a establecer la forma en que el sujeto pasivo debe probar la base imponible que se compensa, pero tampoco permite a la Inspección comprobar un ejercicio prescrito, puesto que esta facultad viene limitada por el plazo del artículo 64 de la Ley General Tributaria.
Así, en este caso se pueden analizar dos supuestos; el primero, si procede la comprobación de bases imponibles de ejercicios prescritos y, segundo, si es admisible el ajuste que causó la base imponible negativa.
Tras las alegaciones, la resolución, en su descripción de fundamentos de derecho en los que basará su conclusión destaca lo siguiente:
"... El artículo 109.1 de la Ley General Tributaria (LGT), en conexión con el artículo 140 del mismo texto legal, atribuye a la Inspección de los Tributos "la comprobación e investigación de los hechos, actos, situaciones, actividades, explotaciones y demás circunstancias que integren el hecho imponible", añadiendo en su apartado 2 que "la comprobación podrá alcanzar a todos los actos, elementos y valoraciones consignados en las declaraciones tributarias y podrá comprender la estimación de las bases imponibles, utilizando los medios a que se refiere el artículo 52 de esta Ley".
Esta facultad se ha de entender como constatación de la veracidad de lo declarado por el sujeto pasivo, por lo que dicha actividad puede realizarse en todo momento sin que la misma esté sujeta a plazo alguno. Sin embargo, su eficacia no puede traspasar el plazo de prescripción previsto en el artículo 64 de la LGT, de forma que, si bien la Administración puede comprobar en todo momento los datos declarados por el sujeto pasivo, configurando los elementos que condicionan las sucesivas declaraciones, lo que no puede hacer es extender los efectos de la comprobación a los períodos que quedan fuera del plazo contemplado en el artículo 64 de la LGT. Es decir, la actividad sujeta a prescripción es la de determinación de la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación, así como la acción para exigir su pago, pero no la actividad de comprobación. El artículo 64 de la LGT enerva los derechos y acciones de la Administración no ejercidos en el plazo de cinco años tendentes a liquidar y exigir lo liquidado, pero no prohíbe la posibilidad de comprobación de los elementos que afectan de las declaraciones vigentes, fijando los datos en los que se asientan, sin que pueda extenderlo a los ejercicios ya prescritos, cuya modificación es legalmente imposible, siendo éste, por otra parte, el criterio mantenido por la Audiencia Nacional en Sentencia de 11 de marzo de 1999...".
Sin embargo, la primera y fundamental objeción que efectúa la Inspección no es al resultado contable, sino a la base imponible del ejercicio y, en particular, al ajuste extracontable referente a la revalorización voluntaria de los terrenos, pues no se ha acreditado debidamente que esta revalorización se efectuara.
Como ya se ha dicho, no se dispone de la contabilidad original sino de la contabilidad reconstruida por la entidad que está basada, parcialmente, en estimaciones, por lo que no hay ninguna certeza de que este asiento, en concreto, se efectuara ni, en su caso, sobre la cuenta que se utilizó como contrapartida (reservas o resultados); recuérdese que el propio informe de auditoria manifestó que no podía emitirse una opinión sobre la cuenta de pérdidas y ganancias. Si nos fijamos en el balance del ejercicio, llama la atención que no figura en el mismo ninguna cuenta de reservas por esta revalorización, como sería lógico. Y si, como alega la reclamante, fuera cierto que la revalorización se efectuó con abono a la cuenta de resultados, resulta llamativo que el Informe de Auditoria no haga mención a esta circunstancia que supone, en definitiva, vulnerar, además del primero de los principios contables, el de prudencia según el cual sólo pueden contabilizarse los beneficios realizados al cierre del ejercicio, lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 5 del Real Decreto-Ley 7/1996, que establece que "el importe de las revalorizaciones contables que resulten de las operaciones de actualización se llevarán a la cuenta de Reserva de Revalorización Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio, que formará parte de los fondos propios"
La Inspección pone también de manifiesto las incongruencias existentes en la documentación contable; así, la entidad contabilizó un gasto por el Impuesto sobre Sociedades, lo que presupone un resultado contable positivo por una cuantía que no coincide con la consignado en la cuenta de pérdidas y ganancias aportada. Posteriormente, se efectuó un ajuste extracontable negativo por el Impuesto sobre Sociedades (lo que sería correcto si hubiera contabilizado un ingreso, no un gasto) por una cifra que, a su vez, tampoco coincide con los datos de las cuentas anuales auditadas.
Lo expuesto anteriormente justifica suficientemente, a juicio del Tribunal, la regularización efectuada por la inspección, no admitiéndose la compensación de la base imponible negativa declarada correspondiente al ejercicio 1996, al no estar debidamente acreditada la realidad de la misma.
De este modo, en el supuesto que se examina y teniendo en cuenta lo dispuesto en el Fundamento de Derecho descrito anteriormente, resulta procedente la comprobación por parte de la Inspección de la base imponible negativa del ejercicio 1996, compensada parcialmente en el ejercicio 1997, aunque el mismo estuviera prescrito.
En conclusión el TEAC desestimó la reclamación interpuesta y confirmó el acto administrativo impugnado.
