Consulta número: V0311-10 - Fecha: 19/02/2010
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, artículos: 10.3 y 16



    La entidad consultante perteneciente al grupo S, compañía española constituida en España es invitada por la compañía A perteneciente también a dicho grupo S, constituida y existente en Italia, con domicilio social en Roma e inscrita en el Registro Mercantil de Roma, a celebrar un contrato de "centralización de cuentas" consistente en la centralización de tesorería del grupo S en Europa. La finalidad de dicho contrato consiste básicamente en:

    - Traspaso diario de los saldos de las cuentas corrientes que posea la entidad consultante a una cuenta única y centralizada, titularidad de la entidad A.

    - La Entidad A, garantizaría una línea de crédito a favor de la entidad consultante.

    - El interés que se aplicaría por saldos deudores se calcularía mensualmente con arreglo al Euríbor mensual medio a un mes con base 360 días, más 0,30 %.

    - El tipo de interés a saldos acreedores se calcularía mensualmente con arreglo al Euríbor mensual medio a un mes con base en 360 días.

    - Asimismo y por prestación de servicio de tesorería, la entidad consultante abonaría a la entidad A, una cantidad anual.



    1) Si el contrato de "centralización de Tesorería" mencionado, es viable en la legislación fiscal española.

    2) Si el interés por saldo deudor e incremento de Euríbor es acorde fiscalmente.

    3) Si es considerado gasto deducible el tipo de interés aplicable a una línea de crédito a favor de la entidad consultante y que tipificación fiscal corresponde.

    4) Si el cargo de la cantidad anual pagada por concepto de prestación de servicio tiene la consideración de gasto deducible.



    En relación a las primeras cuestiones planteadas relativas a la viabilidad del contrato en la legislación española, hay que señalar que será necesario acudir a las normas civiles que regulan los requisitos y las condiciones generales para contratar. Así el artículo 1.254 del Código Civil señala:

    "El contrato existe desde que una o varias personas consienten en obligarse, respecto de otra u otras, a dar alguna cosa o prestar algún servicio."

    Añadiendo el artículo 1.255 del Código Civil: "Los contratantes pueden establecer los pactos, cláusulas y condiciones que tengan por conveniente, siempre que no sean contrarios a las Leyes, a la moral, ni al orden público." El artículo 1.257 del Código Civil continúa señalando: "Los contratos sólo producen efectos entre las partes que los otorgan y sus herederos salvo, en cuanto a éstos, el caso en que los derechos y obligaciones que proceden del contrato no sean transmisibles o por su naturaleza, o por pacto, o por disposición de la Ley." El artículo 1.258 señala: " Los contratos se perfeccionan por el mero consentimiento, y desde entonces obligan no sólo al cumplimiento de lo expresamente pactado, sino también a todas las consecuencias que, según su naturaleza, sean conformes a la buena fe, al uso y a la Ley."

    A continuación, los artículos 1.261 y siguientes del Código Civil establecen los requisitos esenciales para la validez de los contratos. Así el artículo 1.261 expone: "No hay contrato sino cuando concurren los requisitos siguientes: 1º Consentimiento de los contratantes. 2º Objeto cierto que sea materia de contrato y 3º Causa de la obligación que se establezca." Concretamente, en relación con la causa el artículo 1.275 señala: "Los contratos sin causa, o con causa ilícita, no producen efecto alguno.    Es ilícita la causa cuando se opone a las Leyes o a la moral." El artículo 1.276 del Código Civil añade: "La expresión de una causa falsa en los contratos dará lugar a la nulidad, si no se probase que estaban fundados en otra verdadera y lícita."

    De acuerdo con lo anterior, habrá que acudir a la normativa civil y mercantil para determinar la viabilidad del contrato objeto de la presente consulta, para así determinar la validez del contrato. Circunstancia, que en cualquier caso, no compete determinar a este centro directivo.

    En relación a las cuestiones relativas a la deducibilidad del tipo de interés aplicable a la línea de crédito y a las cantidades pagadas en concepto de prestación de servicio por parte de la entidad consultante hay que señalar lo siguiente.

    El artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo establece lo siguiente: "(..) 3. En el método de estimación directa la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

    El artículo 14 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, establece en su apartado 1 que:

    " 1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

    a) Los que representen una retribución de los fondos propios.

    b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.

    c) Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones.

    d) Las pérdidas del juego.

    e) Los donativos y liberalidades.

    (...)

    f) Las dotaciones a provisiones o fondos propios internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.

    g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente por su carácter de paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en éstos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada."

    En particular, en relación con la imputación de ingresos y gastos el artículo 19.1 del TRLIS señala:

    "1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria y financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

    (...)

    3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente. (..)"

    Por su parte, el Código de Comercio señala, en su artículo 35.2 que "la cuenta de pérdidas y ganancias recogerá el resultado del ejercicio, separando debidamente los ingresos y los gastos imputables al mismo, y distinguiendo los resultados de explotación, de los que no lo sean (..)." y en su artículo 38.1 letra d) que "se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro."

    En desarrollo de lo anterior, el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de Noviembre, recoge igualmente el principio de devengo en el apartado 3º del Marco Conceptual de la Contabilidad, contenido en la Primera Parte del PGC, al señalar que "los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o cobro."

    A su vez, el artículo 133 del TRLIS exige a los sujetos pasivos del Impuesto la llevanza de la contabilidad con arreglo a lo previsto en el Código de Comercio, Siguiendo lo dispuesto en el Título III del Código de Comercio, bajo la rúbrica " De la contabilidad de los empresarios", artículos 25 y ss., "todo empresario debe llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su empresa que permita un seguimiento cronológico de todas sus operaciones. A su vez, estarán obligados a conservar los libros, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a su negocio, debidamente ordenados durante seis años, con el fin de poder acreditar la realidad de las operaciones reflejadas en los asientos contables."

    Del mismo modo, el artículo 29, letras d) y e) de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 18 de Diciembre, en adelante LGT impone a los sujetos pasivos la obligación de llevanza de contabilidad y de conservación de facturas, documentos y justificantes que tengan relación con sus obligaciones tributarias.

    Adicionalmente, el artículo 106 de la LGT, en su apartado tercero, en relación con los medios y valoración de la prueba, señala lo siguiente:

    "Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria."

    De acuerdo con lo anterior, los servicios recibidos por el consultante y los gastos financieros únicamente constituirán gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades siempre que cumplan las condiciones legalmente establecidas, en los términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación y que no tengan la consideración de gasto fiscalmente no deducible con arreglo a lo dispuesto en el artículo 14 del TRLIS anteriormente mencionado.

    Sin perjuicio de lo anterior, es necesario tener en cuenta el artículo 16.1 del TRLIS relativo a las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas que establece:

    "1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquél que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

    (...)

    3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

    a) Una entidad y sus socios o partícipes.
    b) Una entidad y sus consejeros o administradores.
    c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consaguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.
    d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.
    e) Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas pertenezcan a un grupo.
    f) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
    g) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consaguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
    h) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.
    i) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consaguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.
    j) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.
    k) Una entidad no residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el mencionado territorio.
    l) Dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades cooperativas.

    En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por 100, o al 1 por 100 si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

    Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas."



    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Legislación

Art.10 RDL 4/2004 Impuesto sobre Sociedades.
Art.16 RDL 4/2004 Impuesto sobre Sociedades.