Criterios de aplicación de la AEAT para la cesión de vehículos de uso mixto a empleados

    La Agencia Estatal de la Administración Tributaria -AEAT- publicó el 28 de julio de 2023 una NOTA relacionada con cuestiones relativas a los vehículos de uso mixto (para actividad empresarial y uso privado) cedidos a empleados.

    En concreto, trata sobre la aplicación y ejecución de los nuevos criterios interpretativos para la cesión de vehículos de uso mixto a los trabajadores. Estos surgen a raíz de un cambio a causa de la nueva jurisprudencia y doctrina en las reglas que se venían aplicando hasta la fecha.

    Estos criterios, cuyas principales conclusiones pasamos a sintetizar de una forma básica, versan sobre:

Disponibilidad del vehículo para uso privado

    Cuando se produce la cesión de un vehículo por la empresa a un trabajador, esta habrá de demostrar o acreditar (a efectos de IVA e IRPF) la necesidad del uso del vehículo para el desempeño de la actividad laboral por parte del trabajador y, en su caso, que el vehículo no está disponible para uso particular.

    Si realmente en la cesión del vehículo se da un uso mixto del mismo (para actividad laboral y  uso privado del empleado), habría de determinarse el porcentaje de utilización para fines particulares que realiza el trabajador y este vendrá determinado por la disponibilidad.

    Como observamos en la imagen, no se atiende al uso efectivo del bien sino a su disponibilidad "en manos del trabajador" y esta, para la AEAT, vendrá dada por la totalidad del tiempo anual que no corresponde a la  jornada laboral de los trabajadores; es decir, fines de semana, festivos,  vacaciones y el horario fuera de la jornada de trabajo, en días laborables. O dicho en otros términos, las horas laborables previstas en el convenio colectivo que corresponda, "ajustado" con las particularidades que pudieran afectar al desempeño o categoría laboral del trabajador, marcará el porcentaje de uso para la actividad laboral.

IVA en la Cesión de Uso: ¿Onerosa o Gratuita?

    Para conocer si la cesión de uso del vehículo debe llevar repercutido el Impuesto sobre el Valor Añadido hemos de señalar que estas cesiones  son consideradas prestaciones de  servicios y consecuentemente estarán sujetas a IVA cuando se realicen a título oneroso. De esta forma, para la AEAT existirá:



    Así, existirá una prestación de servicios onerosa y por tanto la cesión del vehículo estará sujeta a IVA, cuando el trabajador satisfaga una  renta a favor del empresario por la cesión de este, ya sea en dinero, ventaja o renuncia  de derechos valuable económicamente.

Deducción de las cuotas de IVA soportadas.

    Como resulta de general conocimiento, la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido -LIVA- permite  la deducibilidad  de la cuota soportada en el momento de la adquisición del bien en función del grado de  afectación, que puede ser superior a la presunción legal del 50% (recogida en el art. 95.Tres.ª LIVA), hasta alcanzar la totalidad de  la cuota soportada siempre que el sujeto pasivo acredite esta afectación total y exclusiva a  la actividad (al margen de las presunciones del 100% recogidas expresamente en la norma).

    Para resumir el criterio de la AEAT, presentamos el siguiente gráfico:




    Puede comprobarse como en el caso de afectación parcial por uso mixto del vehículo (para actividad laboral y uso privado), la presunción de deducción del  50% de la cuota soportada puede ser corregida por la Administración tributaria según disponibilidad y de acuerdo con lo reseñado en el apartado de "Disponibilidad del vehículo para uso privado". Es decir, incluso la deducción presunta del 50% recogida en el art. 95.Tres.ª LIVA, que como todos nuestros lectores conocen  se ha venido aplicando hasta la fecha, con la NOTA publicada por la Administración tributaria, estaría "en tela de juicio" si se vincula directamente con la disponibilidad para uso privada que entiende la AEAT debe ser imputada al empleado que utiliza el vehículo.

Autoconsumo.

    En este caso, para la AEAT:


    En cambio, si se adquiere el vehículo con la intención de afectarlo parcialmente a la  actividad y también cederlo gratuitamente al empleado desde el momento de su compra, sólo será deducible de la cuota soportada el porcentaje de afectación a la actividad, mientras  que no podrá deducirse el resto de la cuota soportada y, por tanto,  no se producirá  autoconsumo de servicios sujeto por la cesión gratuita del vehículo al empleado, al no existir  derecho a la deducción en ese porcentaje.

Base Imponible a efectos de IVA e IRPF.

    Para la AEAT, aunque el grado de disponibilidad para fines particulares es el mismo en IRPF e IVA, debiendo considerar ese porcentaje de disponibilidad tanto si estamos ante una cesión al trabajador gratuita como onerosa a efectos de IVA, ello no implica que la base de ambos impuestos sea la misma en caso de  un IVA devengado por la cesión onerosa del vehículo al empleado. Así, para la AEAT:

IVA	Cesión No Onerosa	No existirá operación sujeta al impuesto (salvo en autoconsumo de servicios art. 12 LIVA), no pudiendo deducir cuotas de IVA soportadas y consecuentemente, al no existir hecho imponible, no deberá determinarse base imponible alguna.
	Cesión Onersosa	Al existir vinculación entre empresario o profesional y trabajador o empleado  la base imponible coincidirá con su valor de mercado.        Vehículo propiedad del empresario o profesional: la base imponible coincidirá con el  valor de mercado de la cesión; si no existiese prestación de servicios comparable, coincidirá con la totalidad de los costes que su prestación le suponga al empresario o profesional.   Vehículo utilizado en régimen de arrendamiento, renting u otra modalidad análoga: la base imponible será la cuota de renting, modulada por el porcentaje de  disponibilidad para fines particulares.
	Onerosidad Asimilada: Autoconsumo	Habríamos de distinguir.        El empresario o profesional no ha soportado cuota de IVA: Estaremos ante un Autoconsumo no sujeto (art. 7.7ª LIVA) por lo que no deberá concretarse base imponible alguna. El empresario profesional ha soportado cuota de IVA: la base imponible responderá a su valor de mercado de acuerdo con la regla especial prevista en el artículo 79.Cinco de la LIVA.
IRPF	Cesión No Onerosa	La base Imponible vendrá determinada por:        Si el vehículo es propiedad del pagador: el 20% anual del coste de adquisición para el pagador, incluidos los tributos que graven la operación (reducible en un 30% cuando se trate de vehículos considerados eficientes energéticamente) Si el vehículo no es propiedad del pagador: el  20% anual sobre el valor de mercado que corresponda al vehículo si fuese nuevo (reducible en un 30% cuando se trate de vehículos considerados eficientes energéticamente). NOTA: Cuantificación de la base del ingreso a cuenta referida a casos en que el uso particular del vehículo es del 100% por lo que deberá modularse  en función del porcentaje de disponibilidad para uso privado.

Comentarios

IVA deducible en la adquisición de vehículos.
Valoración de las retribuciones en especie.
Rentas que son consideradas retribuciones en especie.
Tabla Resumen de valoración de determinados conceptos retributivos.
Ingresos a cuenta sobre retribuciones del trabajo en especie.
Dietas y gastos de locomoción.
Esquema para la determinación de los rendimientos netos del trabajo.

Casos Prácticos

Retribución en especie consistente en uso mixto del vehículo de empresa.

Legislación

Art. 7 Ley 37/1992 LIVA. Operaciones no sujetas al Impuesto.
Art. 12 Ley 37/1992 LIVA. Operaciones asimiladas a prestaciones de servicios.
Art. 79 Ley 37/1992 LIVA. Base imponible. Reglas especiales.
Art. 95 Ley 37/1992 LIVA. Limitaciones del derecho a deducir.