Consulta número: V2953-20 - Fecha:30/09/2020
Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo

NORMATIVA Ley 37/1992 Art. 78, Art. 94, Art. 101, Art. 102



    La entidad consultante es una academia que presta servicios de formación exentos en el Impuesto sobre el Valor Añadido y servicios de consultoría. Ha percibido una subvención destinada a la financiación de la actividad formativa que desarrolla.



    Si la subvención está vinculada al precio y si supone alguna limitación en el derecho a la deducción de conformidad con la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.


    1.- El artículo 78, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

Por su parte, el artículo 78, apartado dos, número 3º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:

    "Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

    (...)

    3º. Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.

    Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.

    No obstante, no se considerarán subvenciones vinculadas al precio ni integran en ningún caso el importe de la contraprestación a que se refiere el apartado Uno del presente artículo, las aportaciones dinerarias, sea cual sea su denominación, que las Administraciones Públicas realicen para financiar:

    a) La gestión de servicios públicos o de fomento de la cultura en los que no exista una distorsión significativa de la competencia, sea cual sea su forma de gestión.

    b) Actividades de interés general cuando sus destinatarios no sean identificables y no satisfagan contraprestación alguna".

    La referida disposición es consecuencia de la transposición al ordenamiento jurídico interno de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo de 17 de mayo, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios. Concretamente, el artículo 11.A.1.a) de la Sexta Directiva dispone sobre esta cuestión:

    "1. La base imponible estará constituida:

    a) En las entregas de bienes y prestaciones de servicios no comprendidas entre las enunciadas en las letras b), c) y d) del presente apartado 1, por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del comprador de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones".

    En los mismos términos se expresa el artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, que entró en vigor el 1 de enero de 2007 y que vino a refundir la Sexta Directiva citada anteriormente.

    2.- El concepto de "subvención vinculada al precio" ha generado desde los orígenes de la Directiva comunitaria numerosas controversias a la hora de delimitarlo y, en muchas ocasiones, de diferenciarlo de prestaciones análogas, como pueden ser las subvenciones a la explotación o las indemnizaciones. El Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en lo sucesivo, el Tribunal), como máximo intérprete de la legislación comunitaria, ha venido esclareciendo en sus sentencias las numerosas dudas suscitadas en relación con el controvertido concepto de las  subvenciones vinculadas al precio, entre otras, cabe destacar las de 22 de noviembre de 2001 (Asunto C-184/00), 16 de junio de 2002 (Asunto C-353/00), y cuatro sentencias de fecha 15 de julio de 2004 (dictadas en los asuntos C-495/01, C-381/01, C-144/02 y C-463/02) y más recientemente en su sentencia de 27 de marzo de 2014, Le Rayon d'Or SARL, en el asunto C-151/13.

    Es importante señalar que esta última sentencia matiza la jurisprudencia clásica del Tribunal en relación con los requisitos necesarios para que una subvención se entienda vinculada al precio de las operaciones, a efectos de su sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido, no siendo ya siempre necesario que las cantidades percibidas se vinculen a una prestación de servicios perfectamente individualizada.

    En efecto, el Tribunal en la sentencia Rayon d'Or argumenta que lo trascendente es la existencia de un vínculo directo entre la contraprestación obtenida por el empresario o profesional y la prestaciones de servicios que deba realizar. La base imponible de las operaciones sujetas al Impuesto estará constituida por la contraprestación total percibida por el empresario o profesional, ya sea directamente de los usuarios del servicio o de terceras personas, siempre que pueda determinarse la existencia de este vínculo directo.

    En un segundo plano, menos determinante, se sitúa el hecho que la subvención haya sido abonada al operador subvencionado con el fin de que realice necesariamente una entrega de bienes o una prestación de servicios específica y determinada. De esta forma, bastará ahora reconocer la existencia de esa relación directa entre el servicio prestado y las cantidades percibidas como contraprestación del mismo.

    3.- Por otra parte, también resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, Asunto C-215/94, Mohr (en lo sucesivo, sentencia Mohr), y de 18 de diciembre de 1997, Asunto C-384/95, Landboden (en lo sucesivo, sentencia Landboden), dictadas en relación con la sujeción al Impuesto de indemnizaciones satisfechas por la Autoridad Pública en virtud del interés general.

    En la sentencia Mohr el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.

    El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario.

    En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.

    En la sentencia Landboden el Tribunal de Justicia señaló que, en contra de determinadas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la sentencia Mohr, "tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo." (punto 20 de la sentencia).

    4.- En consecuencia, de la escueta información aportada con el escrito de consulta y, a falta de otros elementos de prueba, parece deducirse que la aportación financiera efectuada por la entidad pública a la consultante constituye parte de la contraprestación que percibe la misma por la prestación de sus servicios de formación a los destinatarios y, por tanto, estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, al formar parte de la base imponible de sus operaciones.

    No obstante, cuando la aportación financiera realizada por la entidad pública no constituya la contraprestación de entrega de bienes o prestaciones de servicios realizada por la consultante a favor los destinatarios o de terceros, la misma no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

    En el supuesto de que esta aportación financiera forme parte de la base imponible de las operaciones efectuadas por la consultante (servicios de formación), la misma estará exenta del Impuesto cuando lo estén los servicios formativos efectuadas por la consultante dado que, en estas circunstancias forman parte de la contraprestación de sus operaciones exentas.

    5.- Por otro lado, sobre la incidencia de las operaciones objeto de consulta en la deducibilidad de las cuotas de Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas, hay que tener en cuenta lo dispuesto por el artículo 94.Uno de la Ley 37/1992, según el cual:

    "Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

    1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

    a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

    (...)

    c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2.º de este apartado.

    (...)".

    En consecuencia, la realización de las operaciones sujetas y exentas como las que son objeto de consulta no generarán el derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la consultante. Según se deduce de la descripción de hechos del escrito de consulta, la consultante realiza tanto operaciones exentas del Impuesto (enseñanza), como actividades sujetas y no exentas (consultoría).

    En cuanto al régimen de deducción aplicable a las cuotas soportadas en la actividad de consultoría, hay que determinar si la actividad señalada puede ser considerada accesoria de la principal de formación.
Para determinar si dichas actividades constituyen o no sectores diferenciados de la actividad empresarial debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 9.1º.c).a') de la Ley del Impuesto.

    En este sentido, el artículo 101.uno de la Ley del Impuesto establece que los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar con independencia el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.

    Por otra parte, el artículo 102 de la Ley del Impuesto prevé que la regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entrega de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.

    Por su parte, el artículo 103 de la Ley del Impuesto establece que la regla de la prorrata tendrá dos modalidades: general y especial, esta segunda resultará de aplicación los siguientes supuestos:

    "1.º Cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación de dicha regla en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente.

    2.º Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 10 por ciento o más del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial".

    Para el cálculo de la prorrata general se podrá determinar el porcentaje de deducción en los términos recogidos en el artículo 104.Dos de la Ley 37/1992, según el cual:

    "Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por 100 el resultante de una fracción en la que figuren:

    1.º En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.

    2.º En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquellas que no originen el derecho a deducir.

    (...)".

    A estos efectos, habrá de incluirse en el cálculo de la prorrata, entre otros elementos, el importe de las subvenciones vinculadas al precio de las operaciones sujetas al Impuesto que constituyan contraprestación a los efectos del cálculo de la base imponible conforme establece el apartado Cuatro del mismo precepto:

    "Cuatro. A los efectos del cálculo de la prorrata, se entenderá por importe total de las operaciones la suma de las contraprestaciones correspondientes a las mismas, determinadas según lo establecido en los artículos 78 y 79 de esta Ley, incluso respecto de las operaciones exentas o no sujetas al impuesto".

    6.- En consecuencia con lo anterior este Centro directivo informa de lo siguiente:

    1º.- En el caso de que no existan sectores diferenciados de actividad por considerarse que concurre una actividad principal y otra accesoria en los términos del artículo 9.1º.c).a') de la Ley 37/1992, será de aplicación la regla de prorrata contenida en los artículos 102 y siguientes indicados anteriormente.

    2º.- En el caso de que las dos actividades ejercidas por el consultante constituyan sectores diferenciados entre sí, le será de aplicación el régimen de deducciones en sectores diferenciados de actividad contenido en el artículo 101 cuyo funcionamiento será el siguiente: las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes y servicios utilizados exclusivamente en cada una de dichas actividades se deducirán de acuerdo con las reglas de prorrata general o especial aplicadas en cada una de ellas.



    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Legislación

Art. 78 Ley 37/1992 LIVA. Base imponible. Regla general.
Art. 94 Ley 37/1992 LIVA. Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.
Art. 101 Ley 37/1992 LIVA. Régimen deducciones en sectores diferenciados actividad empresarial.
Art. 102 Ley 37/1992 LIVA. Regla de prorrata.