Uno de los grandes problemas a los que puede enfrentarse una sociedad sería aquel en el que sus estados financieros no la representen de forma fiel, ofreciendo unos datos erróneos o, en el mejor de los casos, desactualizados debido a que el paso del tiempo ha hecho mella en la valoración de sus partidas.

Esto último es lo que sucede en el caso de sociedades que no aplican los deterioros de forma correcta, ofreciendo una sobrevaloración de sus activos y con lo que eso conlleva, como puede ser la sobrevaloración a su vez del patrimonio neto, alteración de su solvencia económica, tener implicaciones en el resultado contable y fiscal, u otros ratios clave para la sociedad. En definitiva, la sociedad corre el riesgo de tomar decisiones arriesgadas al no contar con datos que desde el punto de vista contable sean reales.

Este deterioro del que hablamos podría resumirse como una forma cuantitativa de estimar la dificultad a la que nos enfrentaríamos si intentáramos recuperar el valor del activo en sí, teniendo su efecto inmediato en la cuenta de PyG. Por lo que de forma resumida estaríamos hablando de un deterioro en los casos en que el valor contable supere el importe que pueda recuperarse del propio activo, utilizando como referencia y según se trate, al importe recuperable (IR), el valor neto realizable (VNR) o los flujos esperados.

Todo ello también tiene consecuencias graves en la sociedad, que se intensificarán en aquellos casos en los que se realice una auditoría de cuentas, ya que este contexto en la sociedad mercantil podría conllevar que el auditor exprese una opinión modificada, emitiendo en su informe una salvedad tanto por los deterioros no registrados como por los efectos en las cifras comparativas que puede acarrear dicha situación, ya que, si el efecto de no registrar el deterioro es material y generalizado, supondrá una opinión desfavorable.

Por todo ello, debemos atender a la normativa aplicable en materia contable para poder entender qué casos necesitan al menos al cierre del ejercicio sus respectivas correcciones valorativas, cumpliendo así con los principios y criterios de contabilidad generalmente aceptados.

Derivado del incumplimiento de los principios contables, así como de la Resolución de 18 de septiembre de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración e información a incluir en la memoria de las cuentas anuales sobre el deterioro del valor de los activos, pueden existir cuatro deterioros habitualmente no reconocidos en la contabilidad por los cuales un auditor de cuentas podría emitir una opinión modificada, es decir, con salvedades, desfavorable o denegada:

• Deterioro de valor de créditos comerciales de dudoso cobro.

• Deterioro de valor en inversiones financieras.

• Deterioro del inmovilizado e inversiones inmobiliarias.

• Deterioro de valor de las existencias.

Estos incumplimientos se producen directamente cuando no se registran en contabilidad los debidos ajustes, por lo que vamos a tratar los principales deterioros comentados anteriormente, así como las formas de justificarlos:

Créditos comerciales de dudoso cobro.

En numerosas ocasiones, no todos los clientes y/o deudores de la sociedad llegan a cancelar la totalidad del crédito por operaciones de tráfico que contraen con la misma.

El método para su cálculo puede ser tanto individualizado como global, teniendo como base una estimación al cierre del ejercicio, procediéndose a su correspondiente ajuste por deterioro, que, aunque no sea definitivo, cabe dotarlo con la posibilidad de ser reversible.

En la NRV 9ª del PGC y 8ª del PGC PYMES se recoge lo comentado para aquellos casos en los que exista evidencia objetiva de corrección valorativa, siendo dicha pérdida por deterioro la diferencia entre el valor en libros y el valor actual de los flujos de efectivo futuros.

Este deterioro resulta deducible en el IS de acuerdo con el artículo 13 de su Ley para aquellos casos en los que cumplan los requisitos exigidos, como por ejemplo en las ERD, debe haber transcurrido más de seis meses desde su vencimiento, situación de concurso, alzamiento de bienes y/o reclamación judicial, siempre que no estén asegurados.

En la auditoría de cuentas, la verificación de saldos de clientes y deudores se realiza a través de pruebas que variarán en función de los controles internos que tenga la sociedad, confirmándose con el tercero los saldos existentes o a través de métodos alternativos. Mediante estas pruebas, el auditor determinará según su juicio profesional si procede dotar algún deterioro sobre la cuenta comercial, al llegar a la conclusión de que se encuentran sobrevalorados.

Inversiones financieras.

Las inversiones financieras han tomado un papel principal en muchas sociedades mercantiles con la intención de obtener ganancias o simplemente no perder el poder adquisitivo de la tesorería ya existente, siendo esta una vía para obtener rentabilidad alternativa a su actividad principal, y aún más si cabe en aquellas que tienen que auditarse por obligación, ya que serán sociedades con una relativa magnitud, las cuales comienzan a diversificar sus activos.

Las inversiones financieras, al igual que el punto sobre los créditos por operaciones comerciales, se encuentran englobadas dentro de los activos financieros y se clasifican de una forma u otra según se adopte PGC PYMES o Normal:

PGC PYMES	PGC NORMAL
Coste amortizado Mantenidos para negociar Coste	Valor razonable con cambios en PyG Coste amortizado Valor razonable con cambios en patrimonio neto Coste

Las inversiones financieras también son susceptibles de sufrir una corrección valorativa en aquellos casos en los que exista una evidencia objetiva de deterioro, siendo el importe de la misma la diferencia entre el importe en libros menos el valor actual de los flujos de efectivo futuros estimados.

Debemos tener en cuenta que en las categorías de activos financieros mantenidos para negociar en PGC PYMES y a valor razonable con cambios en PyG en PGC Normal, no existe un deterioro en sí, sino que sus pérdidas se reconocen directamente en el resultado, sin utilizar una cuenta de deterioro en el balance.

En estos casos, para los instrumentos cotizados se tomaría como el valor de mercado del instrumento en sustitución del valor actual de los flujos de efectivo futuros cuando sea fiable.

Una incorrección común que un auditor puede detectar sería la sobrevaloración en las inversiones en empresas del grupo, multigrupo y/o asociadas al no dotar el correspondiente deterioro, estando las pérdidas infravaloradas. El auditor en estos casos llegaría a esta conclusión al analizar los fondos propios de las entidades vinculadas para determinar dicho valor, que, salvo mejor evidencia, se encontraría en función del patrimonio neto de la entidad participada y de las plusvalías tácitas existentes en la fecha, netas del efecto impositivo.

Este deterioro por regla general no resulta deducible en el IS, teniéndose que incorporar un ajuste extracontable positivo en el cálculo del impuesto.

Por otra parte, cualquier circunstancia que imposibilite la justificación económico-financiera a 31 de diciembre de las inversiones de la sociedad, podría conllevar que el auditor determinara que existen salvedades por limitaciones al alcance debido a que no puede satisfacer la razonabilidad de la valoración expuesta en los saldos de las cuentas anuales.

Inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias.

Será necesario evaluar si existe algún indicio de deterioro para estas partidas y si existen, debe calcularse el importe recuperable para dotar la corrección valorativa pertinente, produciéndose el deterioro cuando:

Donde el Valor Neto Contable será el propio valor por el que se encuentra registrado el activo, deducido sus amortizaciones y deterioros, mientras que el IR será el mayor entre el valor razonable neto de costes de venta y el valor en uso, siendo este último el valor actual de los flujos de efectivo futuros esperados, es decir, el dinero que se espera obtener por usar el bien a partir de un momento determinado.

Este deterioro no resulta deducible en el IS, teniéndose que incorporar un ajuste extracontable positivo en el cálculo del impuesto.

Para el auditor, las alarmas sobre posibles indicios de deterioro en estos activos se podrían dar por caídas en el sector inmobiliario, alteraciones en los tipos de financiación, cambios en normativa urbanística, daños físicos, etc. Estos casos pueden generar una gran incertidumbre para el auditor, quien tiene que buscar las respuestas a dicho riesgo realizando las pruebas pertinentes, entre las que normalmente se encuentra la tasación por parte de expertos externos en tasación que permitan valorar estos activos bajo unos estándares y pueden recogerse en el informe del auditor como aspectos más relevantes de la auditoría a pesar de no modificar la opinión.

Existencias.

Por último, otra área muy relevante para el auditor, sería la valoración de las existencias de la sociedad, en la que la presencia física o no del auditor en el recuento a 31 de diciembre puede determinar el enfoque de su informe.

Este activo de la sociedad también puede sufrir una corrección de valor a final de año, momento en el que, tras la regularización de las mismas, se comparará el valor contable con el valor neto realizable, siendo este último su valor de venta una vez deducidos los gastos de comercialización.

Respecto a la sobrevaloración que supondría en las existencias la no dotación de su corrección valorativa, podría suponer para el auditor una salvedad por dicha incorrección o una limitación al alcance si no puede obtener evidencia suficiente y adecuada de dicho deterioro. Un ejemplo claro de ello sería almacenar unas existencias cuyas probabilidades de venta son muy bajas debido a una situación temporal o permanente, razones de política, obsolescencia, etc.

Este deterioro, junto al de los créditos comerciales anteriormente expuestos, resulta deducible en el IS cuando se encuentren debidamente justificados, como pueden ser a través de tasaciones o documentación que permitan acreditarlo de forma razonable.

En definitiva, conviene revisar bien al cierre todos los valores actuales a esa fecha de los activos que tenemos, para determinar así de su posible corrección valorativa. A modo de resumen, estas serían las cuentas a revisar y a aplicar en dicho caso:

Concepto	Asiento tipo
Crédito comercial dudoso cobro (dotación)	694 a 490
Crédito comercial (reversión)	490 a 794
Inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias (dotación)	690/691/692 a 290/291/292
Inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias (reversión)	290/291/292 a 790/791/792
Inversiones financieras (dotación, largo plazo)	696 a 29x
Inversiones financieras (reversión, largo plazo)	29x a 796
Inversiones financieras (dotación, corto plazo)	698 a 59x
Inversiones financieras (reversión, corto plazo)	59x a 798
Existencias (dotación)	693x a 39x
Existencias (reversión)	39x a 793x

Una incorrección detectada por el auditor respecto al deterioro no implicaría de forma directa una modificación en la opinión del informe, sino que tendría que ser valorada de forma cuantitativa y analizar el impacto que tendrá en las cuentas en cuanto a su materialidad y a la incidencia generalizada que pueda tener en los estados financieros.