Diversas son las controversias generadas por la redacción del Reglamento de Obligaciones de Facturación (RD 1496/2003, 28 de Noviembre) en relación con las facturas rectificativas.
En este sentido, desde este texto pretendemos aportar un "haz de luz" para la comprensión de la actualidad de esta problemática, sin considerar adecuado realizar una cronología en el tratamiento de este tipo de facturas, pues consideramos que las dudas existentes hoy día versan entorno a ¿qué hacer...? o ¿cómo facturar...? o ¿cuándo realizar...?

Así:

¿CUÁNDO DEBEN EMITIRSE LAS FACTURAS RECTIFICATIVAS?

Deben emitirse facturas o documentos sustitutivos rectificativos cuando el contenido de la factura original no cumpla los requisitos establecidos por la Ley; siendo estos requisitos de forma genérica: (art. 6 y 7 del Reglamento RD 1496/2003):

a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas dentro de cada serie será correlativa.

b) La fecha de su expedición.

c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.

d) Número de identificación fiscal atribuido por la Administración española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Comunidad Europea, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura.
También será obligatoria la consignación del número de identificación fiscal del destinatario en los siguientes casos:

1º. Que se trate de una entrega de bienes destinados a otro Estado miembro exenta conforme al artículo 25 de la Ley del Impuesto.
2º. Que se trate de una operación cuyo destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a aquélla.
3º. Que se trate de operaciones que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto y el empresario o profesional obligado a la expedición de la factura haya de considerarse establecido en dicho territorio.

e) Domicilio, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.

f) Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del impuesto, incluyendo el precio unitario sin impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario.

g) El tipo impositivo o tipos impositivos, en su caso, aplicados a las operaciones.

h) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.

i) La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura.

De igual forma, será obligatoria la expedición de una factura o, en su caso, documento sustitutivo rectificativo en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible:

- Devolución de envases y embalajes.
- Descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad a la realización de las operaciones.
- Operaciones que queden sin efecto o cuyo precio resulte alterado en virtud de resolución judicial cuando con arreglo a Derecho o a los usos del comercio queden sin efecto total o parcialmente.
- Cuotas repercutidas incobrables.
- Concurso.

No obstante, si la modificación de la base imponible se produce por devolución de mercancías o de envases y embalajes, puede rectificarse en la siguiente factura que se emita al mismo destinatario, restando el importe de las mercancías o los envases y embalajes devueltos del importe de dicha operación posterior, siempre que se aplique el mismo tipo de gravamen pero con INDEPENDENCIA de que su resultado sea positivo o negativo (pues hasta la modificación del Reglamento por RD 87/2005, de 31 de enero, era necesario que el resultado fuese positivo. Esta modificación es aplicable a partir de 2004, según Disposición Transitoria 2ª RD 87/2005, de 31 de enero).

Así no es necesaria la emisión de un factura o documento sustitutivo rectificativo, sino que se practica la rectificación en la factura o documento sustitutivo que se expida con el siguiente suministro. Si no se siguiese el suministro con ese acreedor, habría de realizarse la correspondiente factura rectificativa, de acuerdo con el artículo 13 del Reglamento 1496/2003, que regula las obligaciones de facturación.

La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirlos tenga constancia de las circunstancias que obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento se produjesen que motivasen la rectificación.

CONTENIDO DE LA FACTURA RECTIFICATIVA.

En este tipo de facturas ha de hacerse constar su "condición de factura rectificativa", así como la causa que motiva la rectificación.

La factura rectificativa es una nueva factura que además de los requisitos comunes necesarios en cualquier factura (fecha de expedición, NIF, domicilio de los sujetos que llevan a cabo la operación, etc.) deberán contener los siguientes elementos:

1. Datos identificativos de la factura rectificada y la rectificación efectuada.

2. La condición de factura rectificativa y la causa que motiva la rectificación (ya comentado en el párrafo inicial de este apartado).

3. Una serie especial de numeración.

Se permite la posibilidad de efectuar rectificación de varias facturas o documentos sustitutivos en un único documento o factura de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas rectificadas. Si bien, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión o de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, o cuando lo autorice el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas o documentos sustitutivos rectificados, bastando la determinación del periodo al que se refieran.

Al expedir la factura rectificativa, los datos de la factura que hacen referencia a: descripción de las operaciones (base imponible, precio unitario, descuento, etc.); tipo/s impositivo/s y cuota tributaria repercutida habrán de expresar la rectificación efectuada.
En concreto, los datos relativos a la base imponible y la cuota tributaria podrán consignarse:

Bien, indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo o, bien como quedan tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso, el importe de dicha rectificación.

En caso de que el documento rectificativo se expida como consecuencia de la rectificación de la repercusión del impuesto y esta obligue a la presentación de una declaración-liquidación extemporánea o se pueda sustanciar a través de la presentación de una solicitud de devolución de ingresos indebidos, en él deberá indicarse el periodo o periodos de declaración-liquidación en el curso del cual se realizaron las operaciones.

LIBROS REGISTROS.

Libro-Registro Facturas expedidas. Se establece la obligación de anotar por separado las facturas rectificativas, en atención a la especificidad de las mismas al objeto de evitar duplicidades.

Libro-Registro Facturas recibidas. Registrar las facturas rectificativas recibidas en una hoja independiente del Libro Registro de Facturas Recibidas.

TIQUES RECTIFICATIVOS.

Como el artículo 13 del Reglamento de facturación trata de forma conjunta facturas y tiques rectificativos, cabe deducir que hay una equiparación entre unos y otros documentos.
Así, cabe la expedición de tiques para la rectificación de la repercusión del impuesto realizada.
En este sentido, sólo señalar que ha de recordarse la necesidad de identificar al destinatario de las operaciones al que se repercutió el tributo cuando lo que se pretende es recuperar de la Hacienda Pública el impuesto previamente ingresado, algo que también ocurre con la expedición de tiques rectificativos.

EJEMPLOS

Suponemos una factura inicial como la presentada a continuación:

Así si suponemos que se produce la devolución de la mercancía, podríamos realizar una factura rectificativa bien, CASO 1: indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo o, CASO 2: bien como quedan tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso, el importe de dicha rectificación.

Existe un posible CASO 3, que no sería una factura rectificativa propiamente dicha, y que puede darse en aquellos casos en que se continúe el suministro de bienes o servicios con el mismo cliente.

CASO 1. Se produce una devolución de los productos, realizamos una factura rectificativa indicando directamente el importe de la rectificación y se procede a su contabilización como un abono.

CASO 2. Caso optativo al CASO 1, donde expresamos como queda la factura original tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso, el importe de dicha rectificación, su contabilización es la que puede generar confusión o problemática por los medios informáticos. Se deberá de realizar un asiento por la parte no contemplada en la factura original, es decir un asiento de abono pero con la problemática de la no coincidencia con la base imponible de la factura rectificativa.

CASO 3. Esta factura no es una factura rectificativa, sino que aprovechamos el siguiente pedido del cliente 69 para descontarle las devoluciones que ha efectuado, independientemente del signo que se origine en la factura.

Cabe la posibilidad, tal y como señala el artículo 13 del RD 1496/2003, 28 de Noviembre, " cuando la modificación de la base imponible sea consecuencia de la devolución de mercancías o envases y embalajes que se realicen con ocasión de un posterior suministro que tenga el mismo destinatario y por la operación en la que se entregaron se hubiese expedido factura o documento sustitutivo, no será necesaria la expedición de una factura o documento sustitutivo rectificativo, sino que se podrá practicar la rectificación en la factura o documento sustitutivo que se expida por dicho suministro, restando el importe de las mercancías o de los envases y embalajes devueltos del importe de dicha operación posterior. La rectificación se podrá realizar de este modo siempre que el tipo impositivo aplicable a todas las operaciones sea el mismo, con independencia de que su resultado sea positivo o negativo ".