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Tipo de IVA aplicable a productos alimenticios vendidos a través de máquinas automáticas.

CONSULTA VINCULANTE FECHA-SALIDA 12/03/2010 (V0475-10)

DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS:

El consultante tiene previsto dedicarse a la venta de leche natural pasteurizada a granel a través de máquinas automáticas. Asimismo, también venderá en dichas máquinas de forma independiente botellas y tapones. Los precios de cada artículo se establecen de forma individualizada. Las máquinas no expiden tiques; sólo llevan un control interno de la leche dispensada.

CUESTIÓN PLANTEADA:

Tipo impositivo aplicable a los productos que vende el consultante. Facturación de dichas operaciones.

CONTESTACION-COMPLETA:

En la agrupación 64 de la sección primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas junto con la Instrucción para su aplicación por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, se clasifica la actividad genérica de “Comercio al por menor de productos alimenticios, bebidas y tabaco realizado en establecimientos permanentes”, dentro de la cual, el grupo 647 que comprende la actividad de “Comercio al por menor de productos alimenticios y bebidas en general”, se halla el epígrafe 647.5 que clasifica el “Suministro de productos alimenticios y bebidas, excluido el tabaco, a través de máquinas expendedoras”.

Según la información contenida en la consulta, la actividad que proyecta desarrollar el consultante es la venta de leche sin embotellar, a granel, a través de máquinas expendedoras, de tal forma que la venta de leche no se efectúa envasada sino de forma separada e independiente del suministro de botellas y tapones, para ello la máquina expendedora dispondrá de forma separada el suministro de botellas, tapones y la propia leche, pudiendo los clientes adquirir un solo producto o varios de ellos.

En este contexto se puede apreciar la concurrencia de dos actividades diferenciadas, a saber, por un lado, la venta de leche natural pasteurizada a granel por medio de máquinas dispensadoras y, por otro, la venta de botellas y tapones a través de máquinas expendedoras.

El comercio al por menor de leche a granel a través de máquinas expendedoras se clasifica en el epígrafe 647.5 de la sección primera de las Tarifas, “Suministro de productos alimenticios y bebidas, excluido el tabaco, a través de máquinas expendedoras”.

El comercio al por menor de artículos tales como botellas y tapones a través de máquinas expendedoras se clasifica en el epígrafe 664.9 de la sección primera, “Comercio al por menor de artículos diversos n.c.o.p., mediante aparatos automáticos, excepto alimentación, bebidas y tabaco”.y ello en aplicación del procedimiento establecido en la regla 8ª de la Instrucción mediante el cual, aquellas actividades que no se hallen especificadas en las Tarifas, se clasificarán, provisionalmente, en el grupo o epígrafe dedicado a las actividades no clasificadas en otras partes (n.c.o.p.), a las que por su naturaleza se asemejen.

La venta de productos o artículos a través de máquinas expendedoras está dotada en las Tarifas del Impuesto de un particular régimen tributario consistente en la asignación de una cuota al titular del establecimiento en el que la máquina esté instalada y otra al titular de la máquina.

Así, el epígrafe 647.5 dispone de dos cuotas:

Una mínima municipal de 6,97 euros por máquina, que será satisfecha, exclusivamente, por el titular del establecimiento o local en el cual la máquina esté instalada, siempre que perciba contraprestación por esta actividad.
Otra, de carácter nacional, consistente en 6,97 euros por máquina, la cual será satisfecha, exclusivamente, por el propietario de la misma.
De idéntica forma, el epígrafe 664.9 tiene asignado dos clases de cuota: una mínima municipal de 13, 564843 euros por aparato automático, cuyo pago corresponderá al titular del establecimiento o local en el que el aparato automático esté instalado y otra nacional de 13,564843 euros por aparato automático, a cargo exclusivo del propietario de los aparatos automáticos.
En el caso de la presente consulta según la cual un mismo aparato o máquina automática dispensará leche, botellas y tapones de forma individual, dado que se trata de la concurrencia de dos actividades distintas cuyo elemento tributario en ambas es común a las dos, esto es la máquina automática, para el cálculo de la cuota de cada una de las actividades se imputará cada máquina o aparato automático de forma proporcional a cada actividad”.


Impuesto sobre el Valor Añadido.

1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

La sujeción al Impuesto de las operaciones indicadas se produce con independencia de la forma concreta en que se realicen, incluso en los casos en que se efectúen mediante máquinas expendedoras o grifos para la expendición de bebidas.

El artículo 8 de la Ley del Impuesto define la entrega de bienes como la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales y su artículo 11 define las prestaciones de servicios como las operaciones sujetas al Impuesto que no tengan la consideración de entregas de bienes.

El suministro de bebidas mediante máquinas expendedoras debe considerarse comprendido en el concepto de entrega de bienes, porque en estos casos, el empresario que explota las máquinas se limita a transmitir el poder de disposición sobre los bienes suministrados, sin que se presten otros servicios simultáneamente a la entrega de bebidas. Contrariamente, el suministro de bebidas y comidas en bar o restaurante, por ejemplo, constituye un conjunto de elementos o actos, del que la entrega de los bienes sólo es una parte y en el que predominan los servicios, por lo que tales suministros deben calificarse como prestaciones de servicios.

A estos criterios responde el contenido del número 9º del apartado dos del artículo 11 de la Ley del Impuesto, que define como prestaciones de servicios "los servicios de hostelería, restaurante o acampamento y las ventas de bebidas y alimentos para su consumo inmediato en el mismo lugar."

2.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.

El artículo 91, apartado dos.1, número 1º, letra c) de la Ley 37/92, declara que se aplicará el tipo impositivo del 4 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de los siguientes tipos de leche producida por cualquier especie animal: natural, certificada, pasterizada concentrada, desnatada, esterilizadas, UHT, evaporada y en polvo.

3.- El artículo 148, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que el régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente.

El concepto de comerciante minorista, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y consecuentemente, como determinante para la aplicación del régimen especial del recargo de equivalencia, es el definido en el artículo 149 de su Ley reguladora, que se transcribe seguidamente:

"Uno. A los efectos de esta Ley, se considerarán comerciantes minoristas los sujetos pasivos en quienes concurran los siguientes requisitos:

1º. Realizar con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismos o por medio de terceros.

No se considerarán comerciantes minoristas, en relación con los productos por ellos transformados, quienes hubiesen sometido los productos objeto de su actividad por sí mismos o por
medio de terceros, a algunos de los procesos indicados en el párrafo anterior, sin perjuicio de su consideración como tales respecto de otros productos de análoga o distinta naturaleza que comercialicen en el mismo estado en que los adquirieron.

(...)

Dos. Reglamentariamente se determinarán las operaciones o procesos que no tienen la consideración de transformación a los efectos de la pérdida de la condición de comerciante minorista."

Por otra parte, el artículo 54 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por el Real Decreto 1624/92, de 29 de diciembre (BOE de 31) establece lo siguiente:

"A los efectos de lo dispuesto por el artículo 149 de la Ley del Impuesto, se considerará que no son operaciones de transformación y, consecuentemente, no determinarán la pérdida de la condición de comerciante minorista las siguientes operaciones:

1º. Las de clasificación y envasado de productos, que no impliquen transformación de los mismos.

2º. Las de colocación de marcas o etiquetas, así como las de preparación y corte, previas a la entrega de los bienes transmitidos.

3º. El lavado, desinfectado, molido, troceado, descascarado y limpieza de productos alimenticios y, en general, las manipulaciones descritas en el artículo 45, letra a) de este Reglamento.

4º. Los procesos de refrigeración, congelación, troceamiento o desviscerado para las carnes y pescados frescos.

5º. La confección y colocación de cortinas y visillos.

6º. La simple adaptación de las prendas de vestir confeccionadas por terceros."

4.- El artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: “3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
El artículo 2, apartado 1, párrafo primero del citado Reglamento, establece lo siguiente:

“1. De acuerdo con el artículo 164.uno.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.”

Por su parte, el artículo 2, apartado 2, letra a) del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, dispone lo siguiente:

“2. Deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en las siguientes operaciones:
Aquellas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria”.

Por otro lado, el artículo 3, del citado Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación declara que “no existirá obligación de expedir factura, salvo en los supuestos contenidos en los apartados 2 y 3 del artículo 2, por las operaciones siguientes:

(…)

b) Las realizadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de actividades a las que sea de aplicación el régimen especial del recargo de equivalencia.

No obstante, deberá expedirse factura en todo caso por las entregas de inmuebles en las que el sujeto pasivo haya renunciado a la exención, a las que se refiere el artículo 154.dos de la Ley del Impuesto”.

Finalmente, el artículo 4 de dicho Reglamento establece lo siguiente:

“1. La obligación de expedir factura podrá ser cumplida mediante la expedición de tique y copia de éste en las operaciones que se describen a continuación, cuando su importe no exceda de 3.000 euros, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido:

a) Ventas al por menor, incluso las realizadas por fabricantes o elaboradores de los productos entregados.
A estos efectos, tendrán la consideración de ventas al por menor las entregas de bienes muebles corporales o semovientes en las que el destinatario de la operación no actúe como empresario o profesional, sino como consumidor final de aquéllos. No se reputarán ventas al por menor las que tengan por objeto bienes que por sus características objetivas, envasado, presentación o estado de conservación sean principalmente de utilización empresarial o profesional.

b) Ventas o servicios en ambulancia.

c) Ventas o servicios a domicilio del consumidor.

d) Transportes de personas y sus equipajes.

e) Servicios de hostelería y restauración prestados por restaurantes, bares, cafeterías, horchaterías, chocolaterías y establecimientos similares, así como el suministro de bebidas o comidas para consumir en el acto.

f) Servicios prestados por salas de baile y discotecas.

g) Servicios telefónicos prestados mediante la utilización de cabinas telefónicas de uso público, así como mediante tarjetas que no permitan la identificación del portador.

h) Servicios de peluquería y los prestados por institutos de belleza.

i) Utilización de instalaciones deportivas.

j) Revelado de fotografías y servicios prestados por estudios fotográficos.

k) Aparcamiento y estacionamiento de vehículos.

l) Alquiler de películas.

m) Servicios de tintorería y lavandería.

n) Utilización de autopistas de peaje.

ñ) Las que autorice el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en relación con sectores empresariales o profesionales o empresas determinadas, con el fin de evitar perturbaciones en el desarrollo de las actividades empresariales o profesionales.

2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior de este artículo, la obligación de expedir factura no podrá ser cumplida mediante la expedición de tique en los supuestos que se citan en los artículos 2.2 y 3.

3. A los efectos de este reglamento, tendrá la condición de tique cualquier documento que se expida en los supuestos a los que se refiere el apartado 1 y cumpla los requisitos establecidos en el artículo 7, y será considerado como documento sustitutivo de una factura. En ningún caso estos documentos tendrán la consideración de factura a efectos de lo dispuesto en el artículo 97.uno de la Ley del Impuesto.”

5.- En consecuencia, este Centro directivo le comunica lo siguiente:

1º.- Tributarán al tipo impositivo del 4 por ciento las entregas de leche natural pasteurizada efectuadas por el consultante a través de máquinas automáticas expendedoras.

Por otro lado, dado que se comercializan de manera independiente de la citada leche, tributarán al tipo impositivo del 16 por ciento las entregas de botellas y tapones a que se refiere el escrito de consulta.

2º.- La normativa vigente del Impuesto sobre el Valor Añadido no prevé la exclusión del deber de expedir y entregar factura en el caso de empresarios o profesionales que ejerzan su actividad en el régimen general del Impuesto, sin perjuicio de solicitar la autorización de la expedición de documentos sustitutivos de aquélla conforme a lo expuesto en el artículo 4, apartado 2, letra ñ) del mencionado Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

3º.- En el supuesto de que el consultante tributase por el régimen especial del recargo de equivalencia del Impuesto sobre el Valor Añadido por su actividad de comercialización de alguno de los productos objeto de consulta en el mismo estado en que los adquiere, no existirá obligación de expedir factura, salvo para los supuestos previstos en el artículo 2, apartado 2, letra a) del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, citado anteriormente.

C) Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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