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La otra reforma fiscal: el Anteproyecto de Ley de modificación parcial
de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Durante las dos últimas semanas no hemos parado de escuchar o leer noticias, comentarios o análisis sobre la reforma fiscal; o más concretamente sobre los Anteproyectos de Ley de modificación de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y de la Ley del Impuesto de Sociedades, y ello quizás ha soslayado otra reforma, que se encuentra ahora mismo en tramitación, y que a nuestro juicio, también va a ser de trascendencia. Nos referimos al Anteproyecto de Ley de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que está preparando el Ministerio de Hacienda.

Se trata de una reforma de alcance general, pues afecta a la norma básica de regulación de los procedimientos tributarios en nuestro ordenamiento jurídico y, además, según la propia Exposición de Motivos del Anteproyecto, la reforma es la de mayor calado, afectando a diversas partes del texto de la Ley General Tributaria.

Sin perjuicio de reiterar que, como ya se ha adelantado, se trata de un Anteproyecto de Ley, es decir, una propuesta que aún no es norma y, por tanto, aún no resulta aplicable, en este Comentario vamos a analizar los cambios más destacados que pretende llevar a cabo el Gobierno en el procedimiento tributario; y que afectan a los procedimientos de gestión e inspección, a cuestiones generales como la prescripción e incluso a los procedimientos de reclamación económico-administrativa.

Prescindiendo de la declaración de intenciones del Gobierno proponente que toda norma contiene, vamos a centrarnos en analizar cuáles son los cambios normativos concretos que plantea; sin olvidar que, dado que la norma se encuentra en trámite, puede haber variaciones en el texto legal que finalmente su publique en el BOE.

El primer cambio a resaltar es la modificación del régimen legal de interpretación de las normas tributarias, ampliando la facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de las Leyes y normas en materia tributaria a los órganos de la Administración tributaria que tengan atribuida la iniciativa para la elaboración de disposiciones en el orden tributario, su propuesta o interpretación; señalándose además que las disposiciones interpretativas o aclaratorias dictadas por estos órganos tendrán efectos vinculantes para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos.

Y aunque la redacción señala que estas disposiciones interpretativas o aclaratorias se publicarán en el boletín oficial que corresponda, no deja de ser una ampliación de la facultad interpretativa de las normas tributarias; pues ahora dicha facultad corresponde de forma exclusiva al Ministro de Hacienda, a más órganos de la Administración; los cuáles se determinan de una forma excesivamente ambigua. En cualquier caso, entre la ampliación de los órganos con capacidad para aclarar e interpretar normas tributarias y la determinación tan genérica de cuáles sean estos órganos, no parece que este cambio redunde en el incremento de la seguridad jurídica que anuncia la Exposición de Motivos.

También es reseñable el cambio que se propone en relación con la regulación del llamado "conflicto en la aplicación de la norma tributaria"que ahora no lleva aparejada la imposición de sanción.

Sin embargo, la reforma introduce la posibilidad de imponer sanciones tributarias cuando exista igualdad sustancial entre el supuesto que sea objeto de declaración de conflicto de normas y aquellos otros supuestos cuya resolución haya conformado el criterio administrativo preexistente y público en el momento de presentación de la declaración.

En lo que se refiere al aplazamiento y fraccionamiento del pago, se señala que no podrán ser objeto de aplazamiento o fraccionamiento las deudas resultantes de la ejecución de decisiones de recuperación de ayudas de Estado reguladas en el título VII de esta ley, título que se crea nuevo para regular, precisamente, un procedimiento destinado a la recuperación de ayudas de Estado que afecten al ámbito tributario.

Uno de los cambios más trascendentes es, sin duda, el que se refiere a la regulación de la prescripción, pues se declara la imprescriptibilidad del derecho de la Administración a comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables, aún en el caso de que la misma afecte a periodos y conceptos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) de la ley, siempre que tal comprobación o investigación resulte precisa en relación con la de alguno de los derechos a los que se refiere el artículo 66 de la ley que no hubiesen prescrito.

También se introducen cambios en la forma de computar el inicio del plazo de prescripción y en la regulación de la interrupción de los plazos de prescripción; y más concretamente en lo que se refiere obligaciones tributarias conexas del propio obligado tributario.

Otro de los aspectos polémicos es la publicación de las relaciones de deudores a la Hacienda Pública, o, como denomina el proyecto, la "publicidad de situaciones de incumplimiento relevante de las obligaciones tributarias".

Según esta propuesta, la Administración tributaria puede acordar la publicación periódica de listados comprensivos de deudores a la Hacienda Pública por deudas o sanciones tributarias que superen el importe de 1.000.000 de euros, que se encuentren impagadas y que no se encuentren aplazadas o suspendidas.

Se contempla, como no podía ser de otro modo, la posibilidad de que el interesado solicite, dentro del mes siguiente a la publicación inicial del listado, la rectificación cuando se acredite fehacientemente que no concurren los requisitos legales o que los datos publicados son inexactos. Practicadas las rectificaciones oportunas se publicará el listado definitivo, al que se acompañará una relación de las rectificaciones realizadas.

Reglamentariamente se establecerá la fecha de publicación, los medios de publicación, los correspondientes ficheros y registros, así como el momento en que deberá procederse a la cancelación de los datos.

Modificaciones que afectan a las actuaciones y procedimientos tributarios.

En primer lugar, y como modificación importante en materia de procedimiento tributario, se regula cuál debe ser el valor probatorio de las facturas; y estableciendo que las facturas NO son un medio de prueba privilegiado respecto de la realidad de las operaciones.

Se precisa también el límite temporal en el que los obligados tributarios pueden aportar nuevas pruebas, señalándose que, una vez realizado el trámite de audiencia o, en su caso, el de alegaciones, no podrá incorporarse al expediente ni ser tenida en cuenta más documentación acreditativa de los hechos en el procedimiento de aplicación de los tributos o en la resolución de recursos o reclamaciones, salvo que el obligado tributario demuestre la imposibilidad de haberla aportado antes de la finalización de dicho trámite.

En segundo lugar, y teniendo en cuenta la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central según la cual las liquidaciones del IVA solo pueden referirse, según el caso, a periodos mensuales o trimestrales de liquidación, se permite distribuir linealmente entre dichos periodos las cuotas del impuesto descubiertas por la Administración en cómputo anual, cuando el obligado tributario no justifique que las cuotas corresponden a otro periodo de acuerdo con la normativa del impuesto.

Se establece expresamente la imposibilidad de que los contribuyentes que al inicio del procedimiento de comprobación o investigación hubieran ya aplicado o compensado las cantidades que tuvieran pendientes, mediante una complementaria dejen sin efecto la compensación o aplicación realizadas en otro ejercicio y soliciten la compensación o aplicación de esas cantidades en el ejercicio comprobado, lo cual podría alterar la calificación de la infracción eventualmente cometida.

En tercer lugar, se establece la suspensión del plazo para iniciar o terminar el procedimiento sancionador cuando se solicite tasación pericial contradictoria, dado que la regulación actual podría derivar en la imposibilidad de imponer una sanción cuando contra la liquidación se promoviera dicha tasación.

También podría suceder que la sanción hubiese sido impuesta ya en el momento en que se solicite la tasación pericial contradictoria. En ese caso, es necesario poder adaptar la sanción a la liquidación resultante tras la tasación sin que para ello sea necesario acudir a un procedimiento de revocación.

En cuarto lugar, se modifica el régimen jurídico de la comprobación limitada al objeto de facilitar la autotutela de los derechos del obligado tributario al permitirle que, voluntariamente y sin requerimiento previo, pueda aportar en el curso de un procedimiento de comprobación limitada su contabilidad mercantil para la simple constatación de determinados datos de que dispone la Administración, sin que dicha aportación voluntaria tenga efectos preclusivos.

En quinto lugar, y en relación con el procedimiento de inspección, señala el anteproyecto que se ha constatado la existencia de numerosas incidencias en la interpretación de la regulación de los plazos de las actuaciones inspectoras,  y por eso se hace precisa una nueva regulación que, sin menoscabar los derechos y garantías de los obligados tributarios, permita:

a) Simplificar de manera importante la normativa vigente, al eliminarse un amplio y complejo sistema de supuestos de interrupciones justificadas, dilaciones no imputables a la Administración, y de ampliación del plazo. Asimismo, se suprime el supuesto de interrupción injustificada durante más de seis meses.

b) Una mayor seguridad jurídica en cuanto al cómputo de los plazos del procedimiento inspector, incorporando nuevas obligaciones para informar al obligado tributario de las vicisitudes de dicho plazo (duración y, en su caso, suspensión y extensión del mismo), de forma que el obligado pueda conocer claramente cuál es la fecha límite del procedimiento.

c) Reducir significativamente la conflictividad tributaria.

Señala la exposición de motivos que la modificación de la regulación del plazo del procedimiento inspector permitirá que las actuaciones inspectoras tengan una fecha más previsible de finalización, conocida por el obligado tributario, sin merma de derecho alguno de éste, contribuyendo, a su vez, al buen fin de las liquidaciones tributarias y defensa de los intereses generales.

La reforma implica un incremento del plazo del procedimiento de inspección (hasta 18 meses inicialmente), pero, sin embargo, las vicisitudes que se puedan producir a lo largo de la tramitación (tales como los aplazamientos solicitados por el obligado tributario para cumplir trámites, o el periodo de espera de datos solicitados a otras Administraciones) NO van a alargar el plazo de la Administración tributaria para finalizar el procedimiento.

No obstante, sí que podrán descontarse determinados periodos de suspensión definidos de forma objetiva en la ley en supuestos que impiden la continuación del procedimiento, pudiéndose extender la duración del procedimiento por los días de cortesía en los que el obligado solicita que no se lleven a cabo actuaciones con el mismo o cuando el obligado tributario aporte de forma tardía documentación que le ha sido previamente requerida o aporte documentación una vez apreciada la necesidad de aplicar el método de estimación indirecta.

Las consecuencias de la superación del plazo del procedimiento inspector serán las actualmente previstas, es decir:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas durante el plazo inicial de 18 meses.

La prescripción se entenderá interrumpida por la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1. El obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.

b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de la ley.

c) No se exigirán intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento.

En sexto lugar, y respecto a la regulación del método de estimación indirecta, se aclaran y precisan determinados aspectos de esta materia; así, se señalan las fuentes de las que pueden proceder los datos a utilizar en la estimación indirecta: de los signos, índices y módulos si el obligado pudo haberse aplicado el método de estimación objetiva, de de la propia empresa, de estudios estadísticos o de una muestra efectuada por la Inspección.

Se precisa que la estimación indirecta puede aplicarse solo a las ventas e ingresos, o solo a las compras y gastos, o a ambos simultáneamente, atendiendo a los datos ocultados o inexistentes.

En séptimo lugar, y en relación con las cuotas soportadas del Impuesto sobre el Valor Añadido, se admite su deducibilidad en este sistema aunque no se disponga de las facturas o documentos que, con carácter general exige la normativa del Impuesto, siempre y cuando la Administración obtenga datos o indicios que demostraran que el obligado tributario ha soportado efectivamente el impuesto correspondiente.

Dado que la estimación de bases y cuotas se hace de forma anual, en tributos como el IVA, con periodos de liquidación inferiores al año, la cuota anual estimada se repartirá linealmente entre los periodos de liquidación correspondientes, salvo que el obligado justifique que procede un reparto temporal diferente.

En octavo lugar, y por lo que se refiere a la duración del procedimiento sancionador, hay que tener en cuenta que, de acuerdo con la nueva regulación del plazo del procedimiento inspector pueden darse supuestos de extensión de dicho plazo una vez iniciado el procedimiento sancionador, por lo que resulta preciso trasladar a este último la eventual extensión del procedimiento inspector (por periodos adicionales de entre tres y seis meses).

Modificación del bloque normativo regulador de las reclamaciones económico-administrativas.

Según la exposición de motivos, la modificación persigue dos objetivos, la agilización de la actuación de los Tribunales y la reducción de la litigiosidad.

Para lograr tales objetivos, la reforma promueve una mayor y mejor utilización de medios electrónicos en todas las fases del procedimiento, agiliza los procedimientos y anticipa el sistema de establecimiento de la doctrina de los Tribunales y mejora técnicamente la normativa vigente.

En este sentido, se atribuye al Tribunal Económico-Administrativo Central la competencia para conocer de las reclamaciones respecto de actuaciones entre particulares, cuando el domicilio fiscal del reclamante se halle fuera de España.

Se amplía el sistema de unificación de doctrina, potenciando la seguridad jurídica, al atribuirse al Tribunal Económico Administrativo Central la competencia para dictar resoluciones en unificación de criterio y a los Tribunales Económico-Administrativos Regionales la posibilidad de dictar resoluciones de fijación de criterio respecto de las salas desconcentradas.

En materia de acumulación, se simplifican las reglas de acumulación obligatoria y se introduce la acumulación facultativa.

Por otra parte, se establece una presunción de representación voluntaria a favor de aquellos que la ostentaron en el procedimiento de aplicación de los tributos del que derive el acto impugnado, lo que sin duda supone la eliminación de costes indirectos a los obligados tributarios.

Se introduce la notificación electrónica para las reclamaciones que se interpongan obligatoriamente por esta vía.

Se produce una aclaración en materia de costas en el caso de inadmisión, precisándose el ámbito subjetivo de la condena en costas, vinculando la misma a cada instancia, y supeditando la dictada en primera instancia a su posterior confirmación.

Se suprime la regla especial de cómputo de plazo para recurrir en caso de silencio, de acuerdo con la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo y doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central. Para salvaguardar el legítimo derecho de defensa de los obligados tributarios, si posteriormente a la interposición de la reclamación económico-administrativa se dicta resolución expresa, se notificará concediendo plazo de alegaciones ante los Tribunales Económico-Administrativos, teniéndola por impugnada, sin perjuicio de que la satisfacción extraprocesal ha de ser declarada por el órgano económico-administrativo que estuviera conociendo.

Se incorpora la referencia al expediente electrónico, la obligatoriedad de la interposición electrónica en caso de que el acto impugnando fuera de notificación obligatoria por esta vía y se aboga por la utilización de manera extensiva de tales medios electrónicos.

Se completa la regulación en materia de reclamaciones entre particulares con el reconocimiento expreso de la eficacia de las resoluciones que se dicten ante la Administración tributaria encargada de la aplicación de los tributos.
Se establece la posibilidad de suspensión de la resolución económico-administrativa en caso de presentación de recursos de alzada ordinarios por los Directores Generales si se dan determinadas circunstancias.

Se introducen mejoras en materia de recurso de anulación regulándose expresamente aquellos supuestos contra los que no procede dicho recurso.

Se crea un nuevo recurso, el de ejecución, llamado hasta ahora incidente de ejecución, contra actos dictados como consecuencia de una resolución estimatoria del Tribunal, clarificando el ámbito de aplicación objetivo, simplificando el procedimiento y estableciendo el carácter urgente en su tramitación.

Se reduce a seis meses el plazo de resolución del recurso extraordinario de revisión.

Por último, se sustituye el procedimiento ante los órganos unipersonales por el procedimiento abreviado para las reclamaciones de menor cuantía en el que el tribunal podrá actuar de forma unipersonal.

La regulación del delito contra la Hacienda Pública.

En esta cuarta parte del Comentario hacemos referencia a las modificaciones de la Ley General Tributaria motivadas por la reforma de la regulación del delito contra la Hacienda Pública llevada a cabo por la Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre.

Estas modificaciones pasan por establecer  un procedimiento administrativo que permita practicar liquidaciones tributarias y efectuar el cobro de las mismas aún en los supuestos en los que se inicie la tramitación de un procedimiento penal, al ser este uno de los cambios más significativos operados en la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal.

La trascendencia de la modificación del Código penal referida justifica por sí sola la incorporación en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, de un nuevo Título VI específicamente dedicado a las actuaciones a desarrollar en estos supuestos, teniendo como regla general la práctica de la liquidación y el desarrollo de las actuaciones recaudatorias de la deuda tributaria, sin perjuicio de que, en determinados casos pueda optarse por la paralización de las actuaciones, sin practicar liquidación, en tanto en cuanto no exista un pronunciamiento en sede penal.

Esta modificación acaba con la situación actual, en la que la deuda tributaria se convierte en responsabilidad civil derivada del delito, como fórmula de resarcimiento a la Hacienda Pública del daño generado.

Para ello, en la actual configuración del delito contra la Hacienda Pública se ha incorporado el concepto de regularización, definida ésta como el completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria.

La falta de certeza en cuanto a la existencia de dicha regularización determinará la comunicación de las actuaciones a la jurisdicción penal o al Ministerio Fiscal y, por otro lado, la práctica de una liquidación administrativa, mediante el un nuevo procedimiento específico que, manteniendo la estructura del procedimiento de inspección actualmente regulado en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en cuanto a su inicio y tramitación, incorpora significativas modificaciones en la fase de terminación del mismo respecto de la liquidación vinculada al delito, siendo precisa, para dictar dicha liquidación, la autorización previa del órgano competente para interponer la denuncia o querella.

También se regula, como no podía ser de otra manera, el retorno del expediente a sede administrativa en el caso de inadmisión de la denuncia o querella, retomando la Administración Tributaria las actuaciones que correspondan.

Asimismo,  la modificación del tipo penal ha determinado que, además de practicar la liquidación correspondiente, la Administración tributaria pueda materializar las actuaciones de cobro de la deuda tributaria liquidada mediante la aplicación de los mecanismos recaudatorios regulados en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y en su normativa de desarrollo.

Como consecuencia de lo anterior se establece una norma específica en lo que al plazo de ingreso de la deuda tributaria liquidada se refiere, cuya apertura será posterior a la admisión de la denuncia o querella, recogiéndose en este caso la posibilidad de revisión de las actuaciones recaudatorias mediante los procedimientos administrativos tributarios ordinarios por las causas tasadas en la ley.

En el marco de esta reforma existe un ámbito que no puede ser omitido en este momento: el de los responsables tributarios.

La modificación penal mencionada obliga a establecer un nuevo supuesto de responsabilidad tributaria basado en la condición de causante o colaborador en la defraudación, cualificada, además, por la necesidad de la condición de imputado en el proceso penal.

La declaración de responsabilidad en estos supuestos posibilitará la actuación de la Administración tributaria en orden al cobro de la deuda tributaria, liquidada en origen al obligado tributario sujeto pasivo, en sede de responsable, llevando a sus últimos efectos el mandato de la modificación penal en cuanto a la recaudación de la deuda tributaria liquidada vinculada al presunto delito.

Por otro lado,  también se han modificado los preceptos que regulan la adopción de medidas cautelares, así como el listado de las denominadas liquidaciones provisionales, en ambos casos como consecuencia de las nuevas liquidaciones que ahora se regulan en la norma, inexistentes hasta ahora.

Igualmente, se hace precisa la adaptación del precepto que establece la no devolución de las cantidades pagadas por las que se regulariza voluntariamente la situación tributaria y que, en virtud de la nueva regulación del delito contra la Hacienda Pública, determinan el pleno retorno a la legalidad.

Y dejando a un lado el proceso penal, también se llevan a cabo modificaciones destinadas a compaginar las normas estatales con el Derecho de la UE.

Así, se establece la posibilidad de que los órganos económico-administrativos puedan promover cuestiones prejudiciales ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea. La interposición de tales cuestiones prejudiciales suspenderá el procedimiento económico-administrativo, así como el cómputo del plazo de prescripción.

Por otro lado, como mecanismo también de adaptación de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, al Derecho de la Unión Europea, se crea un nuevo procedimiento especial para la revisión de actos dictados al amparo de normas tributarias que hayan sido declaradas inconstitucionales, ilegales o no conformes al Derecho de la Unión Europea, tal y como ha ocurrido con el conocido “céntimo sanitario”.

En este sentido, se considera necesario que, dada la especificidad y complejidad de la materia tributaria, se establezca un procedimiento tributario ad hoc a través del cual se pueda dar satisfacción a las demandas de los interesados en el caso de que la reparación traiga causa de la declaración de inconstitucionalidad, ilegalidad o no adecuación del derecho nacional al de la Unión Europea de normas tributarias, eliminándose el vacío legal procedimental existente, en el ámbito tributario, en materia de responsabilidad patrimonial del Estado legislador.

Finalmente, hay que señalar también que la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, estableció una limitación a los pagos en efectivo. Se trata de una norma de naturaleza financiera, aunque su finalidad es, como señala la exposición de motivos de la citada Ley, la lucha contra el fraude fiscal.

Se considera que debe establecerse la exclusión de la limitación respecto del cambio de moneda en efectivo por otra moneda en efectivo, que se realice por establecimientos de cambio de moneda supervisados por el Banco de España, y sujetos a la normativa de blanqueo de capitales.

Asimismo, se produce una modificación en el régimen jurídico de las notificaciones en el seno de los procedimientos sancionadores a seguir en el caso de infracción de la limitación de pagos en efectivo regulada en la misma ley, a fin de agilizar las notificaciones y armonizar su régimen con el que, con carácter general, se sigue por la Agencia Estatal de Administración Tributaria en los procedimientos tributarios.

Y hasta aquí el análisis del Anteproyecto de Ley de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

 

Antonio Millán para SuperContable.com

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