Lo normal en el ámbito de la construcción es la especialización. Los promotores promueven la venta de pisos y locales, previa adquisición de un solar, encargando su construcción a otro empresario dedicado exclusivamente a la ejecución de obras con aportación de materiales, el constructor. Esta relación está presidida por las llamadas certificaciones de obra, que no es sino el documento que recoge los trabajos efectivamente realizados durante el período a que dicha certificación se refiere y permite al constructor ir cobrando parte de las obras ejecutadas, al tiempo que es un instrumento de control de la propia obra tanto para el Constructor como para el Promotor. Dicha certificación va acompañada de la valoración económica de los trabajos realizados, es decir del precio o contraprestación a satisfacer por el Promotor, debiendo emitirse según lo acordado por las partes (mensual, trimestral, anual,…). Es común que de la contraprestación que corresponda satisfacer por cada certificación de obra, el promotor retenga un porcentaje en concepto de garantía y que será finalmente abonado con la recepción definitiva de la obra terminada a satisfacción del promotor.

    Una cuestión fiscal importante, es que la certificación es un documento distinto e independiente de la factura, en ningún caso la certificación de obra puede sustituir a la emisión de la factura. No obstante, en la práctica la certificación de obra y la factura se suele fundir en un único documento que es al mismo tiempo certificación de obra y factura.

    Fijada así la relación surge en el ámbito fiscal y en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido una cuestión de especial trascendencia: ¿cuando el constructor puede emitir una factura en relación con sus certificaciones de obra repercutiendo la cuota de IVA correspondiente, y correlativamente cuando el promotor puede deducir dicha cuota de IVA correctamente?

    La solución de dicha cuestión fiscal, se recoge en el artículo 75 de la Ley de IVA que establece las siguientes reglas para fijar en momento del Devengo del Impuesto:

"Uno. Se devengará el Impuesto:

(Resumen del articulo)...

    1. Cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que lo bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra. Es decir, el devengo del impuesto, (momento que marca cuando se debe repercutir y cuando se debe soportar y se puede deducir la cuota correspondiente) se produce  cuando el promotor recepciona la obra ejecutada por el constructor: ¿Que momento es éste?

    2. En el caso de pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos. Es decir, siN haber recepcionado la obra ejecutada, el devengo se produce cuando el Promotor anticipa  (paga) parte del precio de la ejecución de la obra al Constructor. En ese momento del pago/cobro el constructor deberá repercutir la cuota de IVA y el Promotor deberá soportarla y podrá deducirla. "

    ¿Cuando se entiende que el promotor recepciona la obra ejecutada - momento que se conoce legalmente como puesta a disposición del dueño de la obra - ?

    En las ejecuciones de obra en las que se emiten periódicamente certificaciones de obra ejecutada y previas a la recepción de la obra, bien mensualmente o semanalmente, deben tenerse en cuenta los siguientes aspectos para determinar la recepción de la obra y en consecuencia el Devengo del Impuesto:

    - Las cláusulas del contrato para determinar si la expedición de las certificaciones de obra es seguida de la recepción, aunque sea parcial, de la obra terminada, produciéndose en ese momento la puesta a disposición del bien. 
    - Analizar si existen actas de recepción parcial de la obra.
    - Si existen unidades de obra independientes, por ejemplo una obra con 3 fases de viviendas. En la que la primera fase de viviendas puede ser objeto de una entrega/recepción  parcial.
    - Si de las condiciones contractuales se determinar la transmisión del riesgo al promotor.

    Si analizados estos aspectos no se puede afirmar que la expedición de una certificación de obra va acompañada de una recepción parcial de la misma, no se puede entender producido el Devengo del IVA, por el mero hecho de expedir una certificación de obra. Es mas, la emisión de una certificación de obra aceptada por el promotor de la obra, no determina por sí misma el devengo del IVA, salvo que como hemos dicho anteriormente de los antecedentes analizados se pueda deducir que se produce al mismo tiempo una recepción de la obra ejecutada por el promotor.

    Finalmente siempre se producirá el devengo del impuesto,  aunque no se produzca la recepción de la obra, cuando  se produjeran pagos anticipados al momento del devengo de la entrega de bienes, por el importe correspondiente a dichos pagos anticipados.