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Tratamiento contable del IVA en las operaciones de comisión.

   

    La comisión es un contrato en cuya virtud una persona se dirige a otra para la generación de una obligación de prestar un servicio o hacer alguna cosa por cuenta de otra. Para que este contrato sea mercantil, exige el Código de Comercio que su objeto sea un acto de comercio y que sea comerciante o agente mediador de comercio el comitente o el comisionista.

    Las comisiones pueden dividirse en dos grupos.

    a) Por razón del objeto de la comisión
---1. Comisión de compra (el comisionista adquiere las mercancías por cuenta del comitente)
---2. Comisión de venta (el comisionista vende las mercancías por cuenta del comitente)

    b) En función de la relación entre el comitente y el comisionista
---1. Comisión en nombre propio
---2. Comisión en nombre ajeno

    Ambos grupos pueden combinarse de modo que la comisión de compra pueda ser en nombre propio o ajeno y lo mismo ocurre con la comisión de venta.

    A la hora de definir el concepto de prestación de servicios, el artículo 11 de la Ley de IVA, en su apartado 15, incluye las operaciones de mediación y las de agencia o comisión, cuando el agente o comisionista actua en nombre propio. Cuando actua en nombre propio y mediante una prestación de servicios, se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.

    A efectos contables, si el comisionista actúa por cuenta ajena (bien se trate de comisión de compra o de venta), el reflejo del IVA soportado y repercutido no ofrece diferencia alguna respecto de cualquier otro servicio de carácter independiente recibido o prestado.

    La situación es distinta si el comisionista actúa en nombre propio pero por cuenta ajena, debido a la existencia de dos operaciones que son gravadas por el IVA:

    - La entrega de bienes del comitente al comisionista

    - La entrega de bienes del comisionista al comitente


    A estos efectos y en relación con las operaciones realizadas entre comisionistas y comitentes, la ley del IVA en sus artículos 75 y 79 establecen el devengo del impuesto, momento en que se realiza el hecho imponible gravado por el IVA, y el modo de cuantificar la base imponible. A su tenor procedemos a transcribir unos extractos de ambos artículos, en los que hace referencia a dichas operaciones.

    Art. 75. Devengo del impuesto.

    1. Se devengará el impuesto:
...

3') En las transmisiones de bienes entre el comitente y comisionista efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta, cuando el último actúe en nombre propio, en el momento en que el comisionista efectúe la entrega de los respectivos bienes.

   Cuando se trate de entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos por los que una de las partes entrega a la otra bienes muebles, cuyo valor se estima en una cantidad cierta, obligándose quien los recibe a procurar su venta dentro de un plazo y a devolver el valor estimado de los bienes vendidos y el resto de los no vendidos, el devengo de las entregas relativas a los bienes vendidos se producirá cuando quien los recibe los ponga a disposición del adquirente.

4') En las transmisiones de bienes entre comisionista y comitente efectuadas en virtud de contratos de comisión de compra, cuando el primero actúe en nombre propio, en el momento en que al comisionista le sean entregados los bienes a que se refieran.

...

    Art. 79. Base imponible. Reglas especiales.
...

...

    6. En las transmisiones de bienes del comitente al  comisionista en virtud de contratos de comisión de venta en  los que el comisionista actúe en nombre propio, la base  imponible estará constituida por la contraprestación  convenida por el comisionista menos el importe de la  comisión.

    7. En las transmisiones de bienes del comisionista al  comitente, en virtud de contratos de comisión de compra en  los que el comisionista haya actuado en nombre propio, la  base imponible estará constituida por la contraprestación  convenida por el comisionista más el importe de la comisión.

    8. En las prestaciones de servicios realizadas por cuenta  de tercero, cuando quien presta los servicios actúe en nombre  propio, la base imponible de la operación realizada entre el  comitente y el comisionista estará constituida por la  contraprestación del servicio concertada por el comisionista  menos el importe de la comisión.

    9. En las adquisiciones de servicios realizadas por  cuenta de terceros, cuando quien adquiera los servicios actúe  en nombre propio, la base imponible de la operación realizada  entre el comisionista y el comitente estará constituida por  la contraprestación del servicio convenida por el  comisionista más el importe de la comisión...

    En la base imponible de las operaciones a que se refiere el apartado anterior, en cuanto proceda, deberán incluirse o excluirse los gastos o componentes comprendidos, respectivamente, en los apartados dos y tres del artículo 78 de la presente Ley.

    COMISIÓN DE VENTA ACTUANDO EL COMISIONISTA EN NOMBRE AJENO

    El artículo 8 de la Ley del IVA incluye dentro del concepto de entrega de bienes las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que actúe en nombre propio efectuadas en contratos de comisión de venta o de compra.

    Estas operaciones ofrecen ciertas especialidades en cuanto a la base imponible y al devengo de IVA.

    La base imponible está constituida por la contraprestación convenida por el comisionista (precio de venta) menos el importe de la comisión.

    El hecho imponible es la entrega de bienes al comisionista por el comitente, no obstante el devengo se retrasa en el tiempo produciéndose cuando el comisionista entrega los bienes al cliente, será entonces cuando contabilizaremos el IVA.

 

 Ejemplo Práctico :

    Se envían mercaderías al comisionista que actúa en nombre propio por valor de 15.000 €. La comisión pactada es del 10%.

    Contabilidad del comitente

    - Por el envío de las mercaderías: no procede registro contable, pudiéndose registrar, sin embargo con cuentas de orden para dejar constancia en el libro diario de su entrega.

    - Por la venta realizada por el comisionista:

13.500 C/C con comisionista (445) (1) 
  1.500 Servicios de profesionales. independientes (623)

                 a Ventas de mercaderías (700) 15.000
             ---x---

    (1) cuenta no incluida en el PGC

    - Por la repercusión del IVA al comisionista

 2.160 C/C con comisionista (445) 
                a  HP IVA repercutido (477) 2.160
                (13.500 x 0.16)
           ---x---

    Se repercute el IVA sobre el precio de venta (15.000) menos la comisión (1.500)

    - Por la liquidación al comisionista:

15.660 Tesorería
                  a  C/C con comisionista (445) 15.660
              ---x---

    Contabilidad del comisionista

    - Por la recepción de las mercancías enviadas por el comitente, como se ha comentado anteriormente, no procede asiento contable.

    - Por la venta de las mercaderías.

17.400 Tesorería (57) ó Clientes (430)
                  a C/C con comitente (445) 13.500
                  a Ingresos por comisiones (754) 1.500
                  a HP IVA repercutido (477) 2.400
              ---x---

    - Por el IVA que le repercute el comitente (soportado por el comisionista):

 2.160 HP IVA soportado (472) 
                 a  C/C comitente (415) 2.160
             ---x---


    - Por la liquidación con comitente:

15.660  C/C con comitente (445)
                 a  Tesorería (570)  15.660
             ---x---


    COMISIÓN DE VENTA ACTUANDO EL COMISIONISTA EN NOMBRE AJENO

    Estos son los casos mas frecuentes en la práctica. Cuando el comisionista actúa en nombre ajeno no asume ningún riesgo, su actividad se limita a poner en contacto al comitente con el comprador.


    Ejemplo

    Se envían mercaderías a un comisionista por valor de 3.000 €. La comisión es del 10%

    - Por el envío de las mercaderías no procede no procede asiento contable, reflejándose la información en la memoria, por las mercancías que estén en poder de los comisionistas.

    - Por la venta de las mercancías

 3.480 Clientes (430)
               a Venta de mercaderías (700) 3.000
               a HP IVA repercutido (477) 480
           ---x---

    - Por el pago al comisionista

300  Servicios de profesionales independientes (623) 
  48  HP IVA soportado (472)

             a  Tesorería (570)  348
         ---x---

    Se trata de una prestación de servicios cuyo registro contable no difiere de la de una adquisición de bienes o prestación de servicios.


    COMSIÓN DE COMPRA ACTUANDO EL COMISIONISTA EN NOMBRE PROPIO

    El comisionista, en este caso, se obliga a adquirir bienes a un tercero por encargo del comitente.

    El hecho imponible es la entrega de los bienes objeto del contrato que efectúa el comisionista al comitente. El devengo del impuesto se produce en el momento en que el proveedor entrega los bienes al comisionista.

    La base imponible esta constituida por la contraprestación convenida por el comisionista mas la comisión.

    Ejemplo

    Encargamos a un comisionista que adquiera en su nombre, pero por cuenta nuestra, mercancías por importe de 10.000 €. La comisión pactada es del 10%.

    Contabilidad del comisionista

    - Por la compra

10.000 C/C con comitente (445)
  1.600 HP IVA soportado (472)

                a  Tesorería (570) ó Proveedores (400) 11.600
            ---x---


    - Por el envío de las mercaderías al comitente

 2.760 C/C con comitente (415) 
              a Ingresos por comisiones (754) 1.000
              a HP IVA repercutido (477) 1.760
                 (10.000 + 1.000)*0.16
          ---x---

    Contabilidad del comitente

    - Cuando el comisionista recibe las mercancías compradas , el comitente realizará el siguiente asiento.

11.000  Compra de mercaderías (600)
  1.760   HP IVA soportado (472)

               a C/C con comisionista (445) 12.760
           ---x---


    COMISIÓN DE COMPRA ACTUANDO EL COMISIONISTA POR CUENTA AJENA

    El comisionista adquiere mercancías por encargo del comitente sin asumir ningún riesgo. Constituye un servicio que presta sin que su contabilización revista especialidad alguna, si bien recordar que la comisión que satisface el comitente se contabilizará en el subgrupo 60, puesto que es un mayor importe de la compra.

    Ejemplo:

    Se compran mercaderías por valor de 6.000 €, siendo la comisión pactada del 6%.

    Por la compra el comitente hará

    - El comisionista se limita a contabilizar su comisión mediante un asiento del tipo siguiente:

417.6  Tesorería (57)
                a  Ingresos por comisiones (754)  360
                a  HP IVA repercutido (477)  57.6
            ---x---

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