Consulta número 2 del BOICAC número 63/SEPTIEMBRE 2005

Consulta:
Sobre el tratamiento contable que debe darse a la cesión del derecho de uso sobre un terreno concedido por una administración pública.

Respuesta:
Una sociedad firma con diferentes Ayuntamientos acuerdos de derecho de uso de parcelas para la edificación de residencias geriátricas durante unos periodos comprendidos entre 25 y 75 años. El objeto del contrato es la concesión administrativa del uso privativo de una porción del dominio público del Ayuntamiento. Al finalizar el plazo de cesión las edificaciones construidas sobre las correspondientes parcelas revertirán a los Ayuntamientos, los cuáles reciben como contraprestación un canon mínimo anual durante dicho período y la entrega, al final del plazo de cesión, de las edificaciones que el adjudicatario construirá en el citado terreno en adecuadas condiciones de uso.

La cuestión suscitada por el consultante se concreta en determinar si procede el registro del derecho sobre el terreno cedido en uso como un activo por el importe de la contraprestación pactada, aunque ésta tenga carácter anual diferido.

Dejando al margen el tratamiento contable de las restantes cuestiones que se desprenden de la operación descrita en la consulta, que en cualquier caso están recogidas en la consulta número 7 del BOICAC número 38, y entrando en el análisis de la cuestión de fondo suscitada -la contabilización del derecho de uso sobre el terreno como un activo por el importe del valor actual del coste total a pagar-, cabe indicar que en el punto 10 de la introducción de las normas de adaptación del PGC a las empresas del sector de abastecimiento y saneamiento de aguas, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de fecha 10 de diciembre de 1998, se dispone lo siguiente:

“El tratamiento contable del derecho de uso sobre bienes cedidos, se ha incorporado a las normas de valoración de esta adaptación precisando expresamente para este activo, el contenido del Plan General de Contabilidad. De esta forma se indica que se valorará de acuerdo con el principio del precio de adquisición, en función de la contraprestación a cargo de la empresa que lo recibe, de forma que si desde un punto de vista económico la contraprestación está constituida por el canon concesional, deberá atenderse al fondo de la operación para valorar el activo a que se ha hecho mención. En todo caso, si existe contraprestación deberá registrarse como si de un arrendamiento se tratara, al corresponderse su tratamiento desde una perspectiva contable, con dicha operación, por lo que sólo se registrará dicho activo en la medida que se pague anticipadamente por su uso. En aquellos casos en que el citado derecho se adscriba de forma gratuita a la empresa, se valorará por su valor venal con abono a una partida de ingresos a distribuir en varios ejercicios, concretamente la de subvenciones de capital; este criterio también se empleará cuando habiendo contraprestación ésta sea inferior al valor venal del derecho de uso de los bienes cedidos, de forma que la diferencia se hará lucir, en su caso, como mayor valor del mismo reconociendo a tal efecto la correspondiente partida de subvención de capital.”

De acuerdo con lo anterior, la cesión de uso del terreno debe contabilizarse como un arrendamiento operativo, salvo que una vez analizada la naturaleza económica que subyace en el acuerdo se pudiera asimilar a lo establecido en la letra f) de la norma de valoración 5ª. “Normas particulares sobre el inmovilizado inmaterial”, del Plan General de Contabilidad, para las operaciones de arrendamiento financiero, o a lo dispuesto en la consulta número 6 del BOICAC número 38 para contabilizar determinados contratos de arrendamiento. En dicha norma y consulta, considerando la realidad económica del acuerdo y no sólo su forma jurídica, se llega a la conclusión de registrar en determinados contratos de arrendamiento el bien objeto del mismo como un activo por su valor al contado, debiendo registrar en el pasivo el importe total de la deuda. La diferencia entre ambos importes, constituida por los gastos financieros de la operación debe contabilizarse como gastos a distribuir en varios ejercicios. En este sentido, en el caso concreto consultado -y sin perjuicio de que el sujeto contable deberá valorar la operación en su conjunto a los efectos de su calificación contable-, debe resaltarse que el bien sobre el que se ha materializado el acuerdo descrito por el consultante parece tener una vida útil indefinida, y que al final del acuerdo revertirá a la administración, no pudiendo por tanto beneficiarse el cesionario de la totalidad de los beneficios inherentes a su propiedad, por lo que, en principio, debería contabilizarse como un arrendamiento operativo.

Ejemplo:

La sociedad "ALGASA" llega a un acuerdo el 1 de enero de 2005 con el Ayuntamieto de Pedrete por el que edificará explotará una residencia geriátrica durante un período de 50 años, revirtiendo la residencia al Ayuntamiento tras finalizar este período.

El coste de la obra es de 1.000.000 euros, estimándose su vida útil en 50 años. Los gastos de reversión se estiman en 100.000 euros.

Distintas hipótesis:

1. Para la obtención del derecho de uso sobre los terrenos se pagan 1.000.000 euros el 1 de enero 2005
2. Por la obtención del derecho de uso la sociedad satisfará un importe de 25.000 euros al año
3. El centro residencial se construirá en terrenos del Ayuntamiento que cede gratuitamente
4. Por la obtención del derecho de uso se abonará anualmente 1.000 euros
En todos los casos se considera que el valor actual del derecho de uso es de 1.000.000 de euros.

Solución

Asientos relacionados con la construcción

Si la construcción no perteneciese a "ALGASA" debería registrarla como un inmovilizado inmaterial, pudiendo utilizarse la cuena "Derechos sobre activos en uso" (Consulta 7 del BOICAC 38)

Al cierre de cada uno de los ejercicios en los que se produzca la explotaicón del inmueble

Por la amortización de la construcción en función de su vida útil

Si la vida útil de la construcción fuera superior al periodo concesional, debería dotarse un fondo de reversión por el valor neto contable estimado del inmueble en la fecha de finalización de la concesión.

Por los gastos de reversión se dotará un fondo

Si hubiera diferencia entre el fondo dotado y los gastos reales, se abona o carga la diferencia a las cuentas "Exceso de provisión para riesgos y gastos" (790) u "Otros servicios" (629)

Asientos relativos a la obtención de los derechos de uso sobre terrenos cedidos

Hipotesis 1

El asiento que procede en la fecha de obtención del derecho de uso sería el siguiente:

Amortización en función del plazo de duración del derecho

Según la consulta 2 del BOICAC 63 al existir contraprestación por la obtención del derecho de uso y satisfacerse anticipadamente, debe registrarse como un activo inmaterial.

Hipótesis 2

En este caso, se establece un canon concesional de carácter anual y prepagable. A este respecto, la consulta 2 del BOICAC 63 establece que en base al fondo económico de la operación, deberá registrarse como un arrendamiento operativo con carácter general, salvo que pueda el cesionario beneficiarse de la totalidad de los beneficios inherentes a la propiedad del bien cedido, en cuyo caso se consideraria un arrendamiento financiero en el que no hubiera dudas sobre el ejercicio de la opción de compra, o según lo dispuesto en la Consulta 6 BOICAC 38 para contabilizar determinados contratos de arrendamientos:

Si considerámos que se cumplen las condiciones para asimilar el contrato a un arrendamineto financiero en el que no existen dudas sobre el ejercicio de la opción de compra, el asiento sería el siguiente:

En este caso se amortizaría el derecho de uso, según su plazo de adscripción y los gastos diferidos se integran al resltado siguiendo un criterio financiero.

Hipótesis 3

En este caso no existe contraprestación, obteniéndose el derecho de uso gratuitamente.

El asiento que procede bajo esta hipótesis es el siguiente

Amortización

Imputación al resultado del ejercicio de la parte proporcional de los ingresos a distribuir en varios ejercicios en función de la amortización del derecho.

Hipótesis 4

En este caso existe contraprestación pero sustancialmente inferior al valor de mercado. Así, el citado derecho se valorará por su valor venal con abono a una partida de ingresos a distribuir en varios ejercicios por la diferencia entre el valor venal del mismo y la contraprestación pactada.

Amortización según el plazo de adscripción

Imputación al resultado de los ingresos diferidos